Въпрос:

Фирмата във връзка с работата си ползва цех под наем от 2005 г. Договорите се сключват за по 3 години. През м. 11.2012 г. направихме основен ремонт и сменихме дограмата, тъй като беше много остаряла и изгнила. Поставени са алуминиеви врати и PVC прозорци. В договора за наем са посочени само разходите за покрива и фасадата да са за сметка на наемодателя.
1. Направените разходи като дълготраен нематериален актив ли трябва да се осчетоводят и да се амортизират за 3 години?
2. След пълното амортизиране може ли да се отпишат?
3. Имаме ли право на данъчен кредит по ЗДДС?

Отговор:

За да можем коректно да отговорим на поставения въпрос, ще трябва да го разгледаме през призмата на счетоводното законодателство, ЗКПО и съответните разпоредби на ЗДДС. По принцип при наем на вещи чл. 232 от Закона за задълженията и договорите изисква от наемателя, освен да си служи с вещта съобразно нейното предназначение или договорно споразумение, да заплаща наемната цена, включително и всички разходи, свързани с ползването на вещта. Видно от поставения въпрос обаче, вашето дружество е извършило такива разходи, които водят до получаване на икономическа изгода от ползването на недвижимия имот над първоначално определения. Т.е. вашето дружество е извършило подобрение на производствения цех безвъзмездно в полза на наемодателя, който, видно от двустранното споразумение за наем, няма да се приспада от бъдещите наемни вноски.

Според автора напълно погрешно е схващането направените подобрения на нает актив да се отчитат счетоводно като дълготраен нематериален актив (ДНМА). За да може даден разход, направен от отчитащото се предприятие, да се признае в баланса на дружеството като ДНМА, същият следва да отговаря на съответните изисквания на приложимия счетоводен стандарт СС 38 Нематериални активи, респективно МСС 38 Нематериални активи (за предприятията, избрали МСФО като своя база за изготвяне на финансовите отчети). Според параграф 2 от СС 38 нематериален актив представлява установим нефинансов ресурс, придобит и контролиран от предприятието, който няма физическа субстанция, е със съществено значение при неговата употреба и от използването му се очаква икономическа изгода. Според приложимия национален счетоводен стандарт очакваната икономическа изгода следва да се реализира посредством упражняването на контрол върху ДНМА отделно от другите активи на отчитащото се предприятие така, че предприятието да има възможност да го изведе от патримониума си отделно от другите активи. В разглежданата хипотеза не считаме, че извършените подобрения на наетото производствено помещение покриват критериите на установимост, поради което считаме, че тяхното представяне като ДНМА не е в съответствие с приложимото счетоводно законодателство. Ето защо, обръщайки се към параграф 4.5 от общите разпоредби на НСФОМСП, можем да заявим, че направеното подобрение на наетия актив представлява намаляване на икономическата изгода през отчетния период под формата на намаляване на активи или увеличаване на пасиви, водещо до намаляване на собствения капитал, отделно от това, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, затова следва счетоводно да се докладва във финансовия отчет като текущ счетоводен разход.

Фактът, че извършеното подобрение върху наетия актив следва да се докладва като счетоводен разход, не означава, че за целите на материалния данъчен закон същият следва да се признае като данъчно признат разход. В този смисъл чл. 51, ал. 1, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) изисква начислените суми за подобрение (т.е. за увеличаване на икономическата изгода) на наети активи да формират данъчен дълготраен нематериален актив. Същият следва да се включи в категория VI на данъчния амортизационен план (ДАПл) и да се амортизира с годишна данъчна норма изчислена на база договорно определения срок на ползване на актива, но не повече от 33,33%.

От казаното дотук можем да обобщим, че направеното подобрение на нает актив следва да се отчете като счетоводен разход, който за данъчни цели формира данъчен дълготраен нематериален актив с годишна амортизационна норма, определена съобразно уговорения срок на ползване на актива, но не повече от 33,33%.

От гледна точка разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) съгласно последната му редакция, обнародвана в ДВ, брой 94 от 30.11.2012 г. и в сила от 01.01.2013 г. - чл. 9, ал. 3, т. 3 определя безвъзмездното извършване на подобрение на нает актив от страна на наемателя като възмездна доставка на услуга. Данъчното събитие на тази приравнена на възмездна услуга възниква на датата на връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора за наем или при преустановяване ползването на актива (чл. 25, ал. 3, т. 6). Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа следва да се определи на база сумата на направените преки разходи, свързани с извършване на подобрението (а не на база пазарната стойност на подобрението към датата на връщане на наетия актив, каквато бе постановката на закона, в сила до 31.12.2012 г.). От своя страна чл. 70, ал. 3, т. 3 от ЗДДС не въвежда ограничения в правото на ползване на данъчен кредит в случай на безвъзмездни доставки, свързани с извършване на подобрение на нает актив, затова данъчно задълженото лице ще има право да приспада данъчен кредит за стоките и услугите, използвани при извършване на подобрението на наетия актив.