| |
В данъчните системи на повечето държави са приети два основни принципа:
- принципът за облагане на доходите при източника, т.е. доходите, които са придобити от източник на територията на страната, да подлежат на облагане у нас, независимо дали получателят им е местно или чуждестранно лице, и
-местните лица да се облагат за своя световен доход, т.е. както за доходите с източник в страната, така и за доходи от източник в чужбина.
Тези два принципа са възприети и в нашата данъчна система и съгласно ЗДДФЛ се прилагат при подоходното облагане на физическите лица. В резултат на това, ако дадено лице има доходи от източник в чужбина, то те ще подлежат на облагане както в държавата - източник на дохода, така и в тази, на която то е местно лице. При това възниква т.нар. двойно данъчно облагане, което е нормативно препятствие пред развитието на международните търговски и стопански взаимоотношения. С цел елиминирането на това препятствие държавите сключват спогодби, изведстни като спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), чрез които се уреждат редът и процедурите за избягване или намаляване на въздействието на това облагане.
България има сключени такива спогодби с почти 70 държави. По-голямата част от тях са базирани на модела, разработен за целта от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Единствено спогодбата ни със САЩ е базирана на модела на СИДДО на Обединените нации.
В тази връзка по силата на чл. 13 от ЗКПО и чл. 75 от ЗДДФЛ е регламентирано изрично, че когато в ратифициран от РБ, обнародван и влязал в сила международен договор се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на закона, се прилагат разпоредбите на договора.
Поради това при определяне на реда за облагане на печалби или доходи, получени на територията на страната, е изключително важно да бъде определено дали по смисъла на закона те се приемат за получени от източник в страната и дали при съответните обстоятелства получателят им - юридическо или физическо лице, се квалифицира като “местно” или „чуждестранно лице” за целите на облагането.
1. Местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ
Критериите, по които дадено физическо лице се квалифицира като “местно “ по смисъла на ЗДДФЛ, са регламентирани в разпоредбите на чл. 4 от закона. Съгласно неговата ал. 1 местно физическо лице без оглед на неговото гражданство е лице:
- което има постоянен адрес в България или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Начинът, по който са формулирани обстоятелствата, при които дадено физическо лице се приема за местно за целите на подоходното облагане, показва, че наличието дори само на един от изброените критерии е достатъчно, за да се приеме, че дадено физическо лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ. В тази връзка заслужава да се отбележи, че законът предвижда и някои изключения от това правило, които ще бъдат коментирани по-долу.
При оценката за данъчния статут на дадено физическо лице е препоръчително критериите по чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ да се изследват и анализират последователно, така както са изброени от законодателя. Този подход облекчава значително законосъобразното прилагане на посочените норми.
В същото време обаче заслужава особено внимание фактът, че заключителната преценка относно това дали при дадени конкретни обстоятелства едно физическо лице е местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ следва да се даде след комплексна оценка на тези обстоятелства. Така например едно физическо лице може да има постоянен адрес у нас, но центърът на жизнените му интереси да е в друга държава и тогава обикновено в оценката има превес второто обстоятелство.
Как се извършва практическата преценка за влиянието на отделните обстоятелства, посочени за целта в ЗДДФЛ?
1.1. Постоянен адрес в България
По смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице без оглед на гражданството си е лице, което има постоянен адрес в България. Законът не дава специална дефиниция за „постоянен адрес”. За целта чрез т. 2 на § 1 от своите ДР той препраща към определението на понятието, дадено в § 1, т. 3 от ДР от Закона за българските документи за самоличност (ЗБДС). На това основание постоянен адрес и за целите на ЗДДФЛ е адресът в населено място на територията на РБ, където гражданинът е вписан в регистъра на населението.
Данните за постоянният адрес на физическото лице се вписват във всеки документ за самоличност, който се издава на българските граждани по реда на ЗБДС (лична карта, паспорт или свидетелство за управление на МПС).
Според чл. 61 от ЗБДС данни за постоянен адрес се съдържат и в българските документи за самоличност, които се издават на чужденците, пребиваващи у нас. В зависимост от техния статут такива може да бъдат документите, посочени в чл. 14 от ЗБДС: карта на продължително пребиваващ в РБ чужденец; карта на постоянно пребиваващ в РБ чужденец; карта за пребиваване на член на семейството на гражданин на ЕС; карта на бежанец; карта на чужденец, получил убежище; удостоверение за пътуване зад граница на бежанец; удостоверение за пътуване зад граница на лице без гражданство и др.
Следователно информация относно постоянния адрес на дадено физическо лице у нас (ако то има такъв), може да се извлече от българските документи за самоличност, издадени му на основание ЗБДС.
1.2. Пребиваване на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период
В случай че физическото лице няма постоянен адрес в България, се пристъпва към изследване на втория критерий, по силата на който то би могло да се третира за местно. В тази връзка се изчислява броят на дните, през които лицето е пребивавало на територията на страната. На основание чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ местно физическо лице без оглед на гражданството е лице, което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. В тези случаи лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни.
Един от най-често поставяните въпроси, свързан с практическото определяне дните на пребиваване, е с какъв документ следва да се установи точният брой на дните, през които едно физическо лице е пребивавало на територията на България. Доколкото не са поставени специални законови изисквания за наличие на конкретни документи, чрез които се удостоверяват периодите на пребиваване в страната, за целите на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ могат да се ползват: декларация от данъчно задълженото лице, както и всякакви документи, върху които има отбелязвания от страна на компетентни органи на датите на излизане и влизане в страната. Такива документи могат да бъдат например:
- копие от паспорт, заместващ го документ или военна карта за самоличност, както и удостоверение от съответната районна дирекция на МВР (за българските граждани);
- копие от документ по чл. 14 от ЗБДС, доказващ съответните дати (за чуждите граждани).
За целта могат да се представят и копия на документи, издадени от компетентни органи на друга държава, доказващи престоя на физическото лице на територията на същата държава. В тези случаи документите следва да са преведени по реда на Правилника за легализациите, заверките и преводите на документи и други книжа.
При определяне броя на дните за пребиваване следва да се има предвид, че съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗДДФЛ денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване, както и изключенията, посочени в чл. 4, ал. 3 от закона относно характера на целите за пребиваването на лицето у нас.
1.3. Лице, изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия
На основание чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ местно физическо лице без оглед на гражданството е лице, което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, както и членовете на неговото семейство. Цитираната разпоредбата е достатъчно ясна, но още веднъж следва да се подчертае, че това е самостоятелно условие, при наличието на което физическото лице и членовете на неговото семейство се третират като местни за България лица, независимо от останалите условия по чл. 4 на ЗДДФЛ. Тук попадат основно физически лица, които са се третирали като местни и преди заминаването си в чужбина по поръчение на българската държава, нейни органи и/или организации, като напр. дипломати, търговски представители и др. подобни. Възможно е обаче и българско предприятие, например дружество, регистрирано по реда на ТЗ, да изпрати на работа в чужбина физическо лице. Това лице, както и членовете на неговото семейство остават местни лица за България по смисъла на коментираната разпоредба независимо от срока на пребиваването им в чужбина.
1.4. Център на жизнени интереси
Този критерий е от изключителна важност, тъй като според нормата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице без оглед на гражданството си е лице, чийто център на жизнени интереси се намира в България. Следователно на основание чл. 4, ал. 4 от закона центърът на жизнените интереси на дадено лице се намира в България и то е местно за целите на подоходното облагане, когато интересите му са тясно свързани със страната.
Понятието „център на жизнени интереси” е заимствано от спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, по които България е страна. В много от тези спогодби е направено уточнението, че ако едно физическо лице е местно на двете договарящи се държави (по смисъла на дефиницията, дадена в съответната спогодба), то се счита за местно лице на държавата, с която има по-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси). За целта обект на изследване са местонахождението на семейството и собствеността на лицето, мястото, от което това лице осъществява своята трудова, професионална или стопанска дейност, както и мястото, от което то управлява собствеността си. В тази връзка се вземат предвид семейните и обществените връзки на лицето, неговите ангажименти, политическите, културните или други дейности, мястото на неговия бизнес, мястото, от което управлява своето имущество, и т.н. Необходимо е обстоятелствата да бъдат изследвани в тяхната цялост, като особено внимание следва да се обърне на съображенията, свързани с личното поведение на лицето.
Така например, ако дадено физическо лице, което е местно лице на България и има постоянно жилище в страната, закупи жилище и в друга държава, но запазва жилището си у нас, то в зависимост от останалите обстоятелства във връзка с това къде живее семейството му, къде се намират неговите придобивки и др.под. може да се оцени, че лицето е запазило центъра на жизнените си интереси в България.
Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като “чуждестранно” се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като “местни” на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическото лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от закона за целите на подоходното облагане то се приема за чуждестранно.
2. Изключения от общите норми
Независимо от посоченото във връзка с общите условия, при наличието на които едно физическо лице може да се дефинира като местно за България, ЗДДФЛ предвижда две изключения. Те са регламентирани в разпоредбите на чл. 4, ал. 3 и 5 от закона:
2.1. Престоят в България, чиято единствена цел е обучение или медицинско лечение, не се смята за пребиваване в страната. Това произтича от разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от закона и прилагането му е свързано с изчисляването на престоя на физическото лице. Така например, ако физическо лице – чуждестранен гражданин, пребивава в страната само с цел обучение за период от 5 години и центърът на жизнените му интереси е в друга държава, за целите на ЗДДФЛ лицето няма да се смята за местно на България независимо от регламента на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. В случай че след завършване на обучението си обаче лицето продължи престоя си в страната, изчисленията за дните на пребиваване започват от деня, следващ този, в който обучението е приключило.
2.2. Второто изключение засяга случаите, при които дадено физическо лице пребивава у нас повече от 183 дни в годината и/или има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси се намира извън страната. В такива случаи е препоръчително условията по чл. 4 от ЗДДФЛ да се анализират комплексно и е най-добре въпросът да бъде отнесен към НАП.
3. Местни лица по смисъла на модела за СИДДО
Основно правило във връзка с квалификацията на дадено физическо лице като “местно” лице на дадена договаряща държава по смисъла на СИДДО е дали за него се покриват критериите за местно лице, определени в нейното национално законодателство. Казано накратко, за да бъде дадено физическо лице местно лице на България по смисъла на СИДДО, то трябва да е местно лице на страната по смисъла на изложеното в т. 1 и 2 по-горе.
Това основно правило не се прилага в два случая:
- когато физическото лице, обект на преценката, е гражданин на държава, с които България има сключена СИДДО преди 1990 г. и
- ако обстоятелствата са такива, че едно лице е местно лице на двете договарящи се държави.
3.1. Местно лице по смисъла на СИДДО, сключени до 1990 г.
Такива са действащите спогодби, сключени от страната ни с Норвегия, Франция, Италия, Испания, Великобритания, Холандия и Малта (тази със САЩ е по модел на ООН). Поради това, че в националното ни подоходно облагане (Закона за данъка върху общия доход), действал до 1997 г., гражданството е определено като единствен критерий за оценка дали дадено физическо лице се приема за местно, за целите на СИДДО е меродавен той, а не посочените по-горе критерии. В резултат на това чуждестранните лица, граждани на държавите, с които България има сключени спогодби, които не следват модела на ОИСР, не може да бъдат квалифицирани като “местни”, дори да отговарят на условията на чл. 4 от ЗДДФЛ. В този смисъл гражданите на тези държави, пребиваващи у нас дори целогодишно, с постоянен адрес и жизнени интереси у нас (например живеят постоянно у нас заедно със семействата си и упражняват професионалната си дейност на територията на страната), най-вероятно няма да може да се възползват от възможността доходите им да се обложат у нас (предвид по-ниските данъчни ставки има такива желания). В такива случаи нашата данъчна администрация не може и няма да издаде на съответното лице удостоверение, че то е местно лице на България за целите на СИДДО. По негово искане тя може да даде само писмено становище, че по смисъла на националното ни законодателство то е местно лице за България. Преценката за прилагането на СИДДО в такива случаи е извън нейната компетенция и може да бъде дадена само от администрацията на съответната държава.
3.2. Дадено физическо лице е местно лице и на двете държави
За целите на СИДДО дадено физическо лице може да бъде местно само на едната от двете договарящи държави. Поради това в случаите, при които дадено физическо лице е местно лице и на двете държави, сключили СИДДО, за да се определи на коя от тях то ще се счита за местно по смисъла на съответната спогодба, в отделните спогодби се съдържат конкретни правила и йерархия на тяхното прилагане (т.нар. tie-breaker rules). За целта моделът на ОИСР препоръчва следната йерархия:
- физическото лице ще е местно на държавата, където има постоянно жилище;
- ако има постоянно жилище и в двете договарящи се държави, то ще се счита за местно, където е центърът на жизнените му интереси;
- ако центърът на жизнените му интереси не може да бъде определен или ако няма постоянно жилище в нито една от държавите, то ще се счита за местно на страната по обичайното му пребиваване и т.н.
Предвид това, че некоректното тълкуване на действащите СИДДО с отделните държави може да породи сериозни проблеми за платеца на дохода (той е солидарно отговорен за данъка върху дохода на чуждестранното лице), се налага изводът, че тяхното самостоятелно прилагане крие рискове, които може да се избегнат, като независимо от правото по чл. 142 от ДОПК удостоверяването на обстоятелствата да става пред платците на доходите при по-неясните казуси въпросите се дискутират предварително със съответната ТД на НАП.
|
|
