РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 20-00-285 от 07.06.2023 г. ОТНОСНО: Данъчно третиране на дейността на неперсонифицирано дружество, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност и Закона за корпоративното подоходно облагане

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Учредено е дружество по реда на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с предмет на дейност строителство на подземни и надземни релсови пътища. Дружеството е учредено между чуждестранно юридическо лице „Х“ с процентно участие 97% и чуждестранно юридическо лице „У“. И двамата съдружници са регистрирани в Република Турция и нямат място на стопанска дейност в Република България.
За извършване на дейността по строителство на релсови пътища, ДЗЗД има необходимост от различни машини и съоръжения. След взето решение от съдружниците, единият от тях внася в ДЗЗД необходимите машини като допълнителна непарична вноска, като за същите не се дължи възнаграждение и след постигане на целите на ДЗЗД същите ще бъдат върнати на съдружника. Машините са доставени на територията на Република България при режим на временeн внос.
На следващо място, между ДЗЗД, в качеството на възложител и единият съдружник, в качеството на изпълнител има сключен договор за консултантски услуги, по които ДЗЗД дължи плащане към съдружника. Консултантските услуги представляват експертни съвети подпомагащи дейността на ДЗЗД.
Не на последно място, след определен период ДЗЗД ще реализира печалба, която ще разпредели между съдружниците, съобразно тяхното участие под формата на дивидент.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Съставлява ли доставка по смисъла на ЗДДС предоставянето на машините и трябва ли тя да бъде документирана по реда на закона?
2. Съставлява ли доставка извършването на консултантските услуги и следва ли те да бъдат документирани по реда на ЗДДС?
3. Следва ли да се третират като дивидент, доходите разпределени от ДЗЗД към съдружниците?
4. Възниква ли задължение за плащане на данък при източника в България, относно сумите които ДЗЗД ще разпредели към съдружниците и с каква ставка ще бъдат обложени те, отчитайки и факта, че съдружниците са турски дружества, които не притежават място на стопанска дейност в страната?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
Във връзка с направената допълнителна непарична вноска в дружеството от единия от съдружниците в него, под формата на машини, необходими за осъществяването на дейността на дружеството, следва да бъде отбелязана липсата в запитването на информация относно евентуални промени в дяловете на съдружниците в следствие на извършената допълнителна вноска. Доколкото тази информация е съществена, конкретно становище по тази част от запитването не може да бъде изразено. Поради това следва да имате предвид следните принципни положения:
По силата на приложимите разпоредби на действащото търговско и гражданско законодателство, а именно чл. 276 от ТЗ и чл. 357 – чл. 364 от ДЗЗД, консорциумът, организиран под формата на ДЗЗД е неперсонифицирано дружество, без собствени права и задължения, включително имуществени. Внесените в него пари, заместими и потребими вещи са обща собственост на съдружниците, а всички останали вещи са собственост на съдружника, който ги е внесъл, като тяхното ползване може да бъде общо или съобразно уговореното в договора за създаване на дружеството. Подобно е положението с придобитите имуществени права, които съгласно чл. 359, ал. 1 и ал. 3 от ЗЗД, са обща собственост на съдружниците и могат да бъдат претендирани под формата на дял само при излизане на съответния съдружник от дружеството или при прекратяване на последното. Съгласно чл. 361 от ЗЗД печалби или загуби се разпределят между съдружниците съобразно техния дял, а уговорката за изключване на съдружник от участие в печалбите или загубите е недействителна.
Договорът за създаване на ДЗЗД се характеризира като многостранен, при който липсва размяна на престации между съдружниците. При него страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни, насочени към постигане на общата стопанска цел.
За целите на данъчното законодателство неперсонифицираните дружества са приравнени на юридически лица, т.е. те са самостоятелни данъчно задължени лица. Независимо от това, предвид изложеното относно правосубектността на ДЗЗД, характера на дружествения договор, и по-специално липсата на насрещна престация, дейностите, извършвани за постигането на общата цел, съобразно уговореното с дружествения договор, не могат да бъдат третирани като доставки на стоки или услуги от съдружника към ДЗЗД. В този смисъл е и решение на Съда на Европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/ 01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива (понастоящем чл. 2 от Директива 2006/112/ ЕО).
Горните изводи са възведени в правна норма с разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. Следва да бъде подчертано изискването на разпоредбата за кумулативно наличие на двете посочени в нея условия, видно от използването на съюза „и“. Това означава, че в случай, че е осъществено само едното от посочените изисквания, независимо кое от тях, разпоредбата на чл. 10а от ЗДДС не може да бъде приложена. Пример в това отношение може да бъде случаят, в който осъществената дейност е в рамките на уговореното с договора, но поради някаква причина за нея консорциумът дължи възнаграждение на съдружника. В този случай между страните ще е налице доставка на стока или услуга и съобразно разпоредбите на ЗДДС тя ще бъде облагаема или освободена, и за нея ще следва издаването на фактура.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите. В подобни случаи следва да се приеме, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива. Това принципно положение изрично е застъпено и в решението на Съда на ЕО, където се изтъква, че предприемането на операции, повече от договорените като дял съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания за надхвърлящото дела, представлява предприемане на облагаеми доставки. Както вече бе посочено в тези случаи са налице насрещни задължения, поради което съответния съдружник би следвало да има право на възнаграждение, като това от своя страна обосновава наличието на доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС.
Предвид изложеното по реда на ЗДДС следва да бъдат документирани и облагани само дейностите, съставляващи доставки по смисъла на закона.
Що се отнася до консултантските услуги, предоставяни на дружеството от единия от съдружниците в него, видно от изложената фактическа обстановка и по гореизложените съображения същите се характеризират с насрещност, а не с взаимност на задълженията, които включват и дължима престация, и от това следва, че съставляват доставки по смисъла на ЗДДС. Доставчик и получател по тези доставки са съответно съдружника и дружеството, следователно същите следва да бъдат документирани и облагани по реда на закона.
Относно прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица, същите са данъчно задължени лица по реда на ЗКПО.
Отделните участници (страни) - съдружници в дружеството не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, буква „б“ от ДР на с.з. С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице, чрез място на стопанска дейност.
По смисъла на чл. 2, т. 4 на Закона за счетоводството (ЗСч), неперсонифицираните дружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти.
Между съдружника и неперсонифицираното дружество (консорциума), възникват отношения по повод предоставени активи и/или продадени активи. Отношенията във връзка с предоставените активи и поетите договорни отношения за съвместно контролираната единица представляват дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. Срещу този дял съдружникът очаква приходи от резултата от дейността на съвместно контролираното предприятие, т.е. очаква доходи от дивиденти и от печалбите на неперсонифицираното дружество.
Стопанските операции между съдружника и неперсонифицираното дружество надхвърлящи или намиращи се извън договореното, съгласно договора за неперсонифицираното дружество (консорциум), са операции за продадени стоки и извършени услуги по общия ред между контрагенти. Извършените стопански операции са срещу насрещна престация, за което приходът е от продадена стока, извършена услуга. Същите следва да се смятат за сделки между свързани лица (между данъчно задължено лице и съдружник в него) и за целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени.
Доходът от дялови участия от неперсонифицирани дружества има характер на дивидент съгласно §1, т. 4, б. „б“ от ДР на ЗКПО.
В този смисъл разпределената печалба от ДЗЗД (консорциума) представлява дивидент. Данъчното облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с §1, т. 4, буква „б“ от ДР на с.з. С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице, чрез място на стопанска дейност. Данъкът е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове, съгласно чл. 194, ал. 2 от ЗКПО.
Следва да се посочи, че изключение от това правило е регламентирано в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, съгласно който не се облагат с данък при източника дивидентите и ликвидационните дялове разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Данъчната ставка на данъка върху доходите от дивиденти е 5 на сто, по аргумент на чл. 200, ал. 1 от ЗКПО.
В ЗКПО се съдържат разпоредби (чл. 13), с които е регламентирано приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон. Такъв договор е Спогодбата между правителството на Република България и Република Турция за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите (ратифицирана със закон, приет от 37-о Народно събрание на 21.09.1995 г. – ДВ бр. 89/06.10.1995 г. обн. ДВ бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 17.09.1997 г.).
Съгласно СИДДО с Република Турция, дивидентите, изплатени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава могат да се облагат с данък в тази друга държава (чл. 10, ал. 1 от СИДДО). Въпреки това такива дивиденти могат да се облагат с данък и в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице и в съответствие със законодателството на тази държава, но когато получателят на дивидентите е и техен притежател, наложеният данък няма да надвишава:
- 10 на сто от брутната сума на дивидентите, ако получателят е дружество (различно от гражданско дружество), което притежава най-малко 25 на сто от имуществото на дружеството, изплащащо дивидентите;
- 15 на сто от брутната сума на дивидентите във всички останали случаи.
Разпоредбите относно данъчното третиране на дивидентите в СИДДО, обаче не са по-благоприятни от тези в материалния закон ЗКПО, където данъчната ставка е 5% за дохода от дивидент (чл. 200, ал. 3 от ЗКПО). Предвид това, в конкретният случай ще бъде приложимо вътрешното законодателство, т.е. разпоредбите на ЗКПО за облагане с окончателен данък за доходи от източник в България.
Следователно при начисляване на дивиденти на чуждестранно юридическо лице, местно на Република Турция (което не притежава място на стопанска дейност в страната), като правило следва да се прилага изцяло българското данъчно законодателство и съответно данъчният размер, приет в ЗКПО. В посочената СИДДО с Република Турция е запазено правото на Република България да облага дохода от дивидент, разпределен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице.
Независимо, че не е зададен такъв въпрос относно консултантските услуги, следва да имате предвид, че тези доходи са от източник в България, съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, във връзка с §1, т. 9 от ДР на с.з. и подлежат на облагане с окончателен данък при източника, в съответствие с чл. 195 от ЗКПО.
За прецизност, следва да бъде отбелязано, че Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в СИДДО са регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), глава шестнадесета, раздел III.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

   Директор на Дирекция „ОУИ“ София: (п) (не се чете)