РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ М-24-39-3 от 27.05.2024 г. ОТНОСНО: прилагане на разпоредбата на чл. 71, т. 3 във връзка с чл. 90, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило запитване от органи по приходите ... ………“, като е изложена е следната фактическа обстановка:
В хода на ревизия на дружеството е установено, че за ревизирания период в дневниците за покупките на ревизираното лице са описани митнически декларации с право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 71, т. 3 от ЗДДС. При проверка в програмен продукт ………., справка „……“, от органите по приходите са установени данни за внесен данък върху добавената стойност (ДДС) от ревизираното лице в Агенция „Митници“ в по-малък размер. За разликата, за която сума е упражнено право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице, в програмния продукт ….., справка „…………“, липсват данни данъкът да е внесен от дружеството.
От страна на ревизираното лице е дадено обяснение, че разликата се дължи на внесен ДДС в Агенция „Митници“ по митнически декларации, в които като вносител е вписано дружеството, а като декларатор куриерски дружества - негови митнически представители. Същевременно в дневника за покупките на ревизираното дружество са включени фактури с право на приспадане на данъчен кредит, издадени от сочените митнически представители за извършени от тях услуги. Представени са платежни нареждания за преводи към митническите представители с обща сума за извършени услуги, без да е ясно дали в нея е включен ДДС за освобождаване на стоките при внос. Представено е споразумение за транспорт с едно от куриерските дружества, което е и митнически представител на ревизираното лице. В т. 8 и т. 13 от споразумението е посочено, че са договорени клаузи за митническо освобождаване и тарифи за различните видове услуги – в т. ч. и формално деклариране пред митническите органи, митнически контрол и т.н.
С оглед установеното от органите по приходите е изпратено писмо до Агенция „Митници“ с искане за разяснение по следните въпроси:
„Дали посоченият като внесен ДДС в програмен продукт …….., справка „……………“ от конкретен ЕИК е изчерпателен по отношение внесения ДДС по внос изобщо от същото това лице или от негово име и/или негова сметка.
В тази справка фигурират ли сумите за внесен ДДС от други лица за сметка на вносителя при наличие на митнически декларации с условие за доставка е DDP „Доставено, мито платено уговорено местоназначение“.
„Съществуват ли други митнически режими, при които едно лице би могло да притежава митнически документ, в които е вписан като вносител на стока, но ДДС е платен от друг представител с друг ЕОРИ за сметка на вносителя, а не от посочения за вносител в ЕАД и това ДДС да не фигурира в справка „………….?“. Този въпрос възниква от „установеното, че ревизираното лице притежава митнически декларации за внос на стоки с незначителна стойност, с отразен код „С07“, но в …… няма данни за внос с тези номера на декларации при проверка по ЕОРИ на вносителя. Тези декларации фигурират в системата като декларации за „косвено представителство“ на „Д……БЪЛГАРИЯ.“ ЕООД“.
Представен е отговор от Агенция „Митници“, според който: „От извършена справка в Системата за предоставяне на информация за управленски цели от митнически и акцизни документи (……), справка „……“ за внесения ДДС от ревизираното дружество, Ви уведомявам, след подробен анализ на данните, които се генерират в справка „…….“ се установи, че същата извежда данни за задълженото лице-декларатор в митническата декларация за допускане за свободно обращение. При търсене по ЕИК на вносител справката извежда информация за задължения по митнически декларации, при които вносителят се явява и декларатор. В случай на косвено представителство по смисъла на митническото законодателство, представителят действа от свое име, но за сметка на друго лице - вносителя (чл. 18, параграф 1 от МКС). По силата на чл. 77, параграф 3 от МКС, при косвено представителство лицето, за сметка на което се извършва митническото деклариране, също е длъжник. Когато за декларатор е вписано лице, различно от вносителя (при косвено представителство), справката не извежда резултат за вносителя.
От проверка на данните в модул „Митническо задължение и управление на обезпечение” към Митническата информационна система за внасяне се установи, че за периода 01.01.2021 г. до 31.03.2023 г. ревизираното дружество е длъжник по 273 (двеста седемдесет и три) митнически декларации за внос, по които дължимият ДДС при внос в размер на …..лв. е заплатен от вносителя в срок. От тях ………… лв. ДДС при внос са обект на справката „……….“, тъй като декларатор и вносител по митническите декларации е ревизираното дружество. Установено е, че по 55 (петдесет и пет) от тези декларации, с дължим ………… лв. ДДС при внос, ревизираното от НАП дружество е вносител, а декларатор и косвен представител е „Т………БЪЛГАРИЯ“ ЕООД с EORI: …………….. Същите не се визуализират в справка „………“, тъй като вносителят ревизираното дружество не е декларатор по декларацията. За разглеждания период няма неплатен ДДС при внос. Прилагаме справка от Регистъра за вземане под отчет (Приложение №1).
За предоставения във Вашето писмо пример за ………….. , уточняваме, че се касае за допълнителна митническа декларация по митническо опростяване, предвидено в чл. 182 от МКС, с допълнителен код Z, по която дължимият ДДС в размер на …лв. е заплатен от вносителя ревизираното дружество на 19.02.2023 г. Декларацията е със солидарно задължени лица: проверяваното дружество и „Т……БЪЛГАРИЯ“ ЕООД в качеството му на косвен представител и декларатор.
В периода 01.01.2021 г. до 31.03.2023 г. ревизираното дружество е вносител на стоки по 79 (седемдесет и девет) митнически декларации с набор от данни по колона Н7, по които декларатори са „Д….. БЪЛГАРИЯ” ЕООД и „Т……. БЪЛГАРИЯ“ЕООД. Общият дължим ДДС във връзка с осъществявания от него внос в размер на …лв. е заплатен от длъжниците -„Д………. БЪЛГАРИЯ” ЕООД и „Т…… …………………………………………БЪЛГАРИЯ“ЕООД. Прилагаме справка от ….. за …… (Приложение 2). В тези случаи при подаване на митническа декларация за допускане за свободно обращение на стоки с данни по колона Н 7, вносителят не е изискал от митническия си представител да попълва данните за неговия EORI номер, заедно с останалите данни в елемент от данни 3/15 „Вносител” и задължението за внос възниква само за декларатора в елемент от данни 3/18 „Декларатор” косвен представител по митническото законодателство на ревизираното дружество. В обратния случай вносителят и деклараторът са длъжници и вносителят може да проследява погасените задължения по приетите митнически декларации.“
Във връзка с изложената фактическа обстановка e поставен следният въпрос:
Има ли право на приспадане на данъчен кредит ревизираното лице по митническите декларации, в които е вписан като вносител, но ДДС е внесен в Агенция „Митници“ от негов митнически представител, посочен в декларацията като декларатор, като се има предвид, че тези суми не фигурират в справка по ЕИК на ревизираното лице в ПП ……, справка „……..“?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по зададения въпрос:
Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70, при условията на чл. 71 и в срока по чл. 72 от същия закон. На основание чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57.
Разпоредбата на чл. 56 от ЗДДС указва, че начисляването на данъка при внос по чл. 16 от същия закон се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение.
В правната норма на чл. 71, т. 3 от ЗДДС (в редакцията, в сила до 31.12.2023 г.) като условие за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е посочено, че лицето следва да притежава митнически документ за внос, в който същото е посочено като вносител и данъкът да е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 - в случаите на внос по чл. 16 от закона. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, следва да са изпълнени кумулативно две условия:
1. наличие на митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и
2. данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона.
Съгласно разпоредбата на чл. 90, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в редакцията ѝ до 31.12.2023 г., в случаите на внос, вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък в държавния бюджет по сметка на съответното митническо учреждение, оформящо вноса.
Считано от 01.01.2024 г. горецитираните разпоредби са променени, като съгласно новата редакция на чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава митнически документ за внос, в който лицето е посочено като вносител и документ, копие от документ или документ, доказващ че данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 - в случаите на внос по чл. 16. Разпоредбата на чл. 90, ал.1 от закона, в сила от 01.01.2024 г., предвижда, че в случаите по чл. 16 вносителят на стоки или негов представител по митническото законодателство на Съюза внася ефективно начисления от митническите органи данък в държавния бюджет, както следва:
1. по съответната сметка на Агенция „Митници“ за вносни мита, данък върху добавената стойност при внос, акциз при внос, глоби, имуществени санкции и лихви;
2. чрез виртуално терминално устройство ПОС или чрез терминално устройство ПОС по реда на чл. 4, ал. 3 от Закона за ограничаване на плащанията в брой.
Предвид изложената нормативна уредба, за целите на чл. 71, т. 3 от ЗДДС за удостоверяване на качеството „вносител“ законът изисква наличие на митническа декларация, в която лицето, претендиращо правото на приспадане на данъчен кредит, да е вписано като такъв.
Съгласно чл. 170, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 година за създаване на Митнически кодекс на Съюза (МКС) митническа декларация може да бъде подадена от всяко лице, което може да предостави цялата информация, изисквана за прилагането на разпоредбите, отнасящи се до митническия режим, под който стоките са декларирани. Това лице трябва също да може да представи или да осигури представянето на митницата на съответните стоки. Въпреки това, когато приемането на митническата декларация води до определени задължения за дадено лице, тази декларация се подава от това лице или от негов представител.
Съгласно определението, дадено в чл. 5, т. 15 от МКС, „декларатор“ означава лицето, което подава митническа декларация, декларация за временно складиране, обобщена декларация за въвеждане, обобщена декларация за напускане, декларация или уведомление за реекспорт от свое име или лицето, от чието име се подава такава декларация или уведомление.
Според чл. 18, параграф 1 от МКС всяко лице може да определи свой митнически представител. Това представителство може да бъде пряко, когато митническият представител действа от името и за сметка на друго лице, или косвено, когато митническият представител действа от свое име, но за сметка на друго лице.
Както вече беше посочено по-горе, считано от 01.01.2024 г. разпоредбата на чл. 71, т. 3 от ЗДДС е изменена, с което е предоставена възможност вносителят да претендира право на приспадане на данъчен кредит въз основа на документи, удостоверяващи внасянето на дължимия ДДС по вноса от трето лице – митнически представител. В мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС по отношение на това изменение и на изменението на свързания със същата норма чл. 90, ал. 1 от закона, е посочено, че се налагат с цел уточняване и прецизиране на разпоредбите, касаещи внасянето на дължимия ДДС при внос на стоки, който по митническото законодателство на Съюза може да се внася освен от вносителя на стоките и от негов косвен представител. В тази връзка, доколкото измененията в посочените разпоредби са с изясняващ, прецизиращ и уточняващ характер и отразяват наложената вече практика дължимият ДДС при внос да се внася ведно с дължимите митните сборове от митническия представител на вносителя, намирам, че в случаите на внос по чл. 16 от ЗДДС и преди 01.01.2024 г. посочените разпоредби следва да бъдат разбирани в актуалното им към момента (т.е. след 01.01.2024 г.) съдържание.
В потвърждение на гореизложеното следва да се има предвид и принципът на неутралността на ДДС, който е основно ръководно начало във функционирането на механизма на облагане с този данък и който чрез режима на приспадане изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на икономическата им дейност. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) правото на данъчно задължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (виж решение по дело C-518/14, т. 26). Общата система на ДДС гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (в този смисъл решения по дело C-518/14, т. 27 и C-441/16, т. 40). Съдът е пояснил, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения по дело C-518/14, т. 37 и C- 101/16, т. 36).
От изложеното в запитването става ясно, че за ревизирания период дружеството притежава митнически документи (ЕАД) за внос на стоки, в които е посочено като вносител, като данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от ЗДДС, но не от страна на вносителя на стоките, а от страна на негови митнически представители - куриерски дружества (трети лица). Същите тези дружества са вписани в съответната митническа декларация като декларатори, т.е. представители по описаното по-горе косвено представителство. Доколкото ревизираното дружество е избрало да бъде представлявано пред митническите органи от косвени представители (куриерски дружества) по тези декларации дължимият ДДС е платен от куриерските дружества от свое име, но за сметка на ревизираното лице.
Предоставеният отговор от Агенция „Митници“ потвърждава факта, че данъкът по така оформения митнически режим за внос е начислен от митническите органи и е внесен от името на косвен представител в държавния бюджет за сметка на ревизираното дружество, което в митническата декларация за осъществения внос е посочено като вносител. Тези митнически документи, съгласно информацията от Агенция „Митници“ не се визуализират в справка „…………“, тъй като вносителят - ревизираното дружество, не е вписан като декларатор, доколкото по отношение на оформения внос се представлява от косвен представител.
Предвид гореизложеното, считам, че в конкретния случай следва да се приеме, че за ревизираното дружество е изпълнено предвиденото в разпоредбата на чл. 71, т. 3 от ЗДДС условие за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по митнически декларации, в които това лице е вписано като вносител, но дължимият ДДС е внесен за негова сметка от косвения митнически представител, макар сумите по тези декларации да не фигурират в справката по ЕИК на ревизираното лице от ПП ….. - справка „………“. При изпълнение и на другите условия на ЗДДС, касаещи правото на приспадане на данъчен кредит, за ревизираното дружество такова право ще е налице за начисления ДДС при осъществения внос по въпросните митнически декларации.
В допълнение, следва да се има предвид, че в изложената в запитването конкретна хипотеза посоченият като декларатор в митническите декларации косвен митнически представител не би имал право на приспадане на данъчен кредит за платения от него данък, тъй като същият не придобива собствеността/правото на разпореждане върху внесената стока. Намирам, че не е налице и риск от данъчна злоупотреба – от упражняване на правото на възстановяване на платения от косвения митнически представител данък както от вносителя, така и от самия представител, тъй като последният няма да отговаря на формалните изисквания за упражняване на това право, доколкото същият няма да фигурира като вносител в митническите декларации за осъществения внос.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Венцислава Петкова)