Облагане на консултантски услуги в сферата на информационните технологии

Отговаря Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

   Въпрос: Българско физическо лице, което е регистрирано като работещо свободна професия и също е регистрирано по ЗДДС по чл. 97а, има договори за консултантска ИТ услуги с регистрирани лица от ЕС и САЩ. Всеки месец издава фактури към тях с текст „обратно начисляване“, подава ДДС и ВИЕС декларация. Сега наред с тази дейност лицето си прави сайт, чрез който иска да прави онлайн курсове и консултации на физически лица както от ЕС, така и от различни страни - САЩ, Китай, Индия и т.н. Целта на този сайт ще е да рекламира дейността на българското физическо лице и да си набира клиенти - физически лица и нерегистрирани по ДДС фирми в ЕС и трети страни. Услугите, които ще предоставя, са курсове за получаване на определени знания в областта на ИТ технологии. Лицето ще издава фактури на клиентите - физически лица, чрез ЕИК, който има като регистрирано свободна професия. На сайта ще има възможност желаещите да се включат в обучението да се регистрират. Също и ще има предоставен телефон, на който да задават евентуални въпроси. Плащането ще става по банкова сметка на българското лице.
1. Как трябва да се издават фактурите към физически, нерегистрирани лица, трябва ли да се начисли ДДС и ако не, какво трябва да се впише във фактурата като основание? Тези фактури трябва ли да се описват в дневниците по ДДС, като се има в предвид, че лицето е регистрирано по чл. 97а?
2. Имайки предвид гореописаната дейност, какви допълнителни регистрации биха се наложили в процеса на работа?

   Отговор: По същество редът за данъчното третиране по ЗДДС на доставките, които възникват при онлайн търговията със стоки и/или услуги (т.нар. „електронна търговия“), не се отличава от тези, прилагани за доставките при традиционните форми за търгуване. Те се подчиняват на общите разпоредби на закона, но едновременно с това внасят в тях нормативни елементи, които отразяват спецификата на покупко–продажбите, извършвани при участието на съвременните форми на комуникация и търгуване. При обстоятелствата по казуса тази специфика намира отражение в трите основни обстоятелства, които определят режимите за облагане на доставките на услуги - видът на предоставяната услуга, местоизпълнението на нейната доставка и данъчният статут за целите на облагането с ДДС на нейния получател.
Информацията от запитването два основание да се направи заключение, че въпросното лице ще осъществява доставки на услуги, извършвани по електронен път. Легитимната дефиниция на понятието за целите на ЗДДС е определена с т. 14 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на закона. Според нея услуги, извършвани по електронен път, са тези посочени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС), както и в чл. 7 от Регламент 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС. Казано най-общо, в чл. 7, ал. 1 от регламента е указано, че понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано, при минимална намеса на човешкия фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
Без да бъдат изчерпателни, с ал. 2 на същия член от регламента са изброени и конкретни случаи на услуги, извършвани по електронен път, като най-общо може да се каже, че като такива се приемат: фиксираните и мобилните телефонни услуги; Интернет достъпът; доставките на игри за мобилни телефони; радио и телевизионните програми, предавани чрез оператор или през интернет; аудиотекстовите услуги; доставките на софтуер и неговите актуализации; доставките на софтуерни приложения, музика, филми, картинки, текст и информация, както и отдалечената поддръжка на приложения; доставките, свързани с уеб сайт, уеб хостинг, онлайн курсове; факс, телеграф и телекс, гласова поща, пренасочването на разговори, електронните аукциони и др.
В зависимост от конкретните обстоятелства, при които се извършва доставката на дадена услуга по електронен път, съгласно действащото в момента законодателство по ДДС местоизпълнението на тази доставка се определя по реда на чл. 21, ал. 6 или чл. 21, ал. 2 от закона. По същество местоизпълнението определя къде, т.е. в коя държава, е изискуем данъкът за съответната доставка - там, където е установена независимата икономическа дейност на доставчика или там, където е установен или има постоянен адрес получателят й. По силата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС мястото на изпълнение на услугите, оказвани по електронен път, получател на които е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. А когато получателят е данъчно задължено лице, прилага се общото правило на чл. 21, ал. 2 от закона, като местоизпълнението е в мястото, където е установен получателят. Или казано по друг начин – там, където се намира седалището му или негов постоянен обект, за който е предназначена услугата.
Независимо от това, че когато става въпрос за услуга, извършвана по електронен път, по която получателят е установен извън ЕС, това дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице на пръв поглед няма водещо значение (и при двата типа клиенти мястото на изпълнение на указаните услуги ще е в мястото на установяване на получателя или в мястото на неговия постоянен адрес или обичайно местоживеене, т.е. извън България), статутът на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, е важен, тъй като правилата за определяне на неговото конкретно установяване или постоянен адрес, както и редът за документиране и облагане на доставките му са различни.
Правилата за определяне статута на получателите, които следва да се вземат под внимание, не са определени със ЗДДС или ППЗДДС, Те са регламентирано с Регламент 282/2011 /ЕО, според който за да се определи статутът на получателя на услугите като данъчно задължено лице, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него.
Когато получателят на услугите е установен у нас или в държава, членка на ЕС, доказателство, че той е данъчно задължено лице, е наличието на валиден данъчен идентификационен номер, издаден от държава, членка на Общността. Когато получателят е данъчно задължено лице, установено в държава членка, във фактурата, която му се издава, не се начислява данък, а се посочва, че се прилага обратно начисляване.
Когато такъв е данъчно незадължено лице, редът за определяне местоизпълнението на доставките, а съответно и за документиране, регистриране и отчитане са различни в зависимост от стойността на доставките от този вид, извършени от даден доставчик за клиенти от ЕС за дадената календарна година. В зависимост от тази стойност местоизпълнението на доставяните услуги за такива лица се определя по реда на чл. 21, ал. 6 или чл. 20б, ал. 1 от закона. Праг за приложението на съответния вариант е левовата равностойност на 10 000 евро. Достигането на тази стойност води и до необходимостта от избор от страна на доставчика - да се регистрира за целите на облагането с ДДС в държавите членки, където са установени нерегистрираните му за тези цели клиенти, или да се регистрират у нас за прилагането на режим в Съюза. Ако предпочете да се регистрира за режима, за доставката ще са приложими и специалните правила на глава 18 от ЗДДС (чл. 152 - 159и) за облагането на услугите, извършвани по електронен път. Тези режими са доброволни. Тяхната цел е да спестят необходимостта от множество регистрации в различни страни, в които се извършват продажби.
Когато получателят е лице, установено извън Общността, съществуват две хипотези, при чието наличие доставчикът може да смята, че контрагентът му има статут на данъчно задължено лице (стига да не разполага с противоположна по смисъл информация). Същите се съдържат в чл. 18, ал. 3 от регламента.
Първата от хипотезите предвижда доставчикът да е получил от клиента си удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на последния, което потвърждава, че получателят извършва стопанска дейност с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС. Според втората хипотеза се приема, че получателят е данъчно задължено лице, ако доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС на получателя (или подобен номер, изпълняващ същата функция), издаден от държавата по неговото установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица; или доставчикът разполага с всяко друго доказателство за това, че клиентът му е данъчно задължено лице.
В такива ситуации българският доставчик има основание да приеме, че извършва необлагаема с наш ДДС услуга (по електронен път), тъй като същата е извън териториалния обхват на ЗДДС. Тези доставките са необлагаеми с наш ДДС, като правно основание за това ще са нормите на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 2 (при клиенти – данъчно задължени лица) или чл. 21, ал. 6 (при клиенти – данъчно незадължени лица) от същия закон. За отбелязване е също така, че фактурирането на такива доставки подлежи на правилата на българския данъчен закон (чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС). Издаваната фактура на клиента трябва да съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 от същия закон, без обаче в нея да фигурира начислен български ДДС.
Новите режими са доброволни. Тяхната цел е да спестят необходимостта от множество регистрации в различни страни, в които се извършват продажби.
Въз основа на информацията от запитването може да се стигне до заключението, че при осъществяването на дейността си за онлайн доставки на услуги, основни клиенти на въпросното лице ще са данъчно незадължени физически лица, установени в държави, членки на ЕС или в трети страни. Предвид изключително обемистата информация, която е необходима за детайлно описание на задълженията, които възникват за него при упражняването на тази дейност, считаме за целесъобразно лицето да се запознае с разпоредбите на чл. 21, ал. 6, чл. 20б и чл. 156 от ЗДДС и ако при това възникват някакви въпроси, да повтори запитването си. Това, че в момента лицето има регистрация по реда на чл. 97а от закона, не променя същността на гореизложеното.