РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 96-00-328 от 22.08.2014 г. ОТНОСНО: Корекция на ползван данъчен кредит

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Основната дейност на представляваното от вас юридическо лице е покупко-продажба на бяла и черна техника, като същата е с две годишен гаранционен срок. При продажбата, част от тази техника, която е в гаранция, дава дефекти, които не са поправими, за което се издава протокол от сервиза за гаранционно обслужване, и съответно клиентът бива компенсиран с нов уред. Дружеството решава да бракува тези материални запаси, тъй като същите не могат да се използват по предназначение и да носят икономическа изгода. За същите стоки е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка, поставяте следните въпроси:
1. Трябва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС?
2. Признат разход ли е на дружеството стойността на бракуваните материални активи по ЗКПО?
3. Какви са документите придружаващи процедурата по бракуване?
Във връзка с поставените от Вас въпроси в запитването, и с оглед на обстоятелството, че не са представени договори и други документи, регламентиращи отношения на търговското дружество с производител на стоките, изразяваме следното принципно становище:

   По първият въпрос:
Съгласно чл. 117 от ЗЗП, търговската гаранция е всяко задължение, поето от продавача или производителя към потребителя, да възстанови цената, заплатена за потребителската стока, да замени или поправи стоката или да положи други грижи за нея, без това да е свързано с разходи за потребителя, когато потребителската стока не отговаря на условията, обявени в заявлението за предоставяне на търговска гаранция или в рекламата, свързана с него.
По смисъла на чл. 129, ал. 1 от материалния закон, предоставянето на стоки от производител или упълномощено от него лице с цел да заменят или отстранят възникнали дефекти при условията на договореното гаранционно обслужване, което се осъществява за сметка на производителя, не се смята за доставка. В обхвата на тази разпоредба влиза и хипотезата, когато се заменя не само дефектиралата част от стоката, а цялата стока.
Следователно, изискванията, които поставя законът, за да считаме, че не е налице доставка на стока в случая, когато се заменя с нова стока дефектирала такава, са:
- неотстранимият дефект по стоката да се установи в рамките и при условията на договорено гаранционно обслужване;
- гаранционното обслужване да се осъществява за сметка на производителя;
- предоставянето на стоките, които заменят дефектирали такива, да се извършва от производителя или упълномощено от него лице.
Независимо, че предоставянето на нова стока, която заменя дефектирала, се определя като „недоставка” за целите на материалния закон, за производителя е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки във връзка с производството на стоката, заменяща дефектиралата. Основание за това дава разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 8 от ЗДДС, според която ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит не се прилагат, когато стоките или услугите се използват за осъществяването на гаранционно обслужване по чл. 129 от закона.

   По смисъла на чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
Независимо от тази норма, корекция на приспаднат данъчен кредит не се извършва в случаите, когато съответните стоки или услуги се използват за извършването на доставки по чл. 70, ал. 3, т. 8 от материалния закон. Това регламентира текста на чл. 80, ал. 1, т. 1 от същия нормативен акт.
Следователно, когато по силата на предоставена търговска гаранция производител е заменил дефектирала стока с нова такава, за същия не възниква задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по реда и при условията на чл. 79 от материалния закон за начисления данък за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки, във връзка с производството на стоката, която впоследствие е дефектирала, тъй като предвид посоченото по–горе, с посочената стока е извършена облагаема доставка.
С оглед на обстоятелството, че в горе цитираното запитване, не сте посочили информация относно обстоятелството дали сте упълномощено от производителя лице да предоставя стоки заменящи или отстраняващи възникнали дефекти при условията на договорено гаранционно обслужване, и дали самото гаранционно обслужване се осъществява за сметка на производителя, ви обръщаме внимание, че предоставеното от приходната администрация становище е принципно.

   По втория и третия въпрос:
По силата на чл. 28, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Изключения от тази разпоредба са въведени в ал. 3 на чл. 28 от закона, а именно:
1. Непреодолима сила.
2. Технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери.
3. Изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери.
4. Липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.
Видно от посочените в запитването обстоятелства, не са налице изключенията предвидени в закона, поради което при взето решение за извършване на брак на дефектирали стоки (в гаранционен срок), следва да се приложи разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, т.е. разходите няма да са признати за данъчни цели.
На основание чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, са определени в чл. 7, ал. 2 от ЗСч. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по счетоводния закон при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО).

   В разпоредбите на ЗКПО не се съдържа изискване за вида на първичния документ при бракуване на материални запаси. Като пример за документ, удостоверяващ брака на стоково-материални запаси може да се посочи акт (протокол) за брак, който следва да бъде съпътстван с други документи, удостоверяващи връзката между бракуваното количество и определена партида стоки.
Процесът на бракуване започва с установяване на конкретните стоково-материални запаси. Съгласно обичайната стопанска практика (когато няма извънредни събития) и на основание разпоредбата на чл. 22 от ЗСч, предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите през всеки отчетен период с цел достоверното им представяне в годишния финансов отчет. Инвентаризацията се извършва по ред и начин, определени от органите на управление на предприятието. При извършване на инвентаризация се установяват тези активи, за които са настъпили основания за бракуване. В документите, които се съставят при инвентаризацията, се посочват причините, поради които следва да се извърши бракът на стоково-материалните запаси. Стоките, които ще се бракуват, се отделят от останалите стоки, където се съхраняват до утвърждаването на акта за брак (протокол), след което се ликвидират по начина, посочен в акта в съответствие с законовите изисквания за съответната група стоково-материални запаси. Ликвидирането или унищожаването е последната фаза, с което приключва процеса на бракуване.
С оглед пълнота на отговора и предвид създадената счетоводна практика във връзка с изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, както и поетите договорни права и задължения на дружеството ви информираме, че при договорени ангажименти за поемане на гаранции за дефектирали стоки при предприятието търговец, същите представляват правно и/или конструктивно задължение по смисъла на СС 37 Провизии, условни задължения и условни активи. В тази връзка приходът от продажбата на продукция или стоки следва да бъде признат изцяло като текущ приход в периода на възникването (реализацията) му съгласно принципа за текущото начисляване и правилата на СС 18 Приходи. Поетите ангажименти за гаранционно обслужване и гаранционни ремонти предполагат начисляване на провизия (задължение) по смисъла на НСС 37. Счетоводното отчитане на тази провизия води до отчитане на текущи разходи в отчета за приходи и разходи и задължение (пасив) със сума равна на най-добрата приблизителна оценка на размера на разходите, необходими за покриването на настоящото задължение към датата на баланса, като се отчита и времевия фактор. Направените фактически разходи за поетите гаранции, следва да се отчитат в намаление на начислената провизия като (нейно използване). Като финансов приход (реинтегриране) се отчита само неизползваната част от формираната провизия.
Разходите за провизии имат данъчно третиране по реда на чл. 38 от ЗКПО. Съгласно посочената норма разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели и с размера им следва да се увеличи счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 1 от закона в годината на счетоводното им отчитане. Разходите за провизии формират данъчна временна разлика. Обратното проявление се реализира чрез намаление на счетоводния финансов резултат в следващ отчетен период, когато се погаси задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение (чл. 38, ал. 2). Съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 3 от ЗКПО, ако между начислената провизия и размера на погасеното задължение остане сума с нейния размер се намалява счетоводния финансов резултат.

   Директор на Дирекция „ОУИ” – Пловдив: (п)
(не се чете)