РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
М-24-37-16 от 01.04.2015 г. Относно: Прилагане на Закона за данък върху доходите на физическите и Закона за данък върху добавената стойност при извършване на дейност от физическо лице като отговорник по съответствието

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № М-24-37-16 от 23.02.2015 г. и вх. № 24-37-17 от 27.02.2015 г., препратено по компетентност от Дирекция ОДОП гр. ………. . В запитването поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДФЛ и ЗДДС, като излагате следната фактическа обстановка:
Регистриран сте като адвокат в Адвокатска колегия ………. и като такъв сте лице, упражняващо свободна професия по смисъла на § 1, т. 29 от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Освен това на 19.06.2014 г. сте сключил договор с „………………“ ЕАД за отговорник по съответствието. За тази дейност ще получавате месечно възнаграждение, като в т.1.2 от договора е указано, че същият не създава трудовоправни отношения между страните.
Във връзка с изложеното в запитването Ви са поставени следните въпроси:
1. Възнаграждението като отговорник по съответствие следва ли да се счита за получено по правоотношение, приравнено на трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, б. „ з“ от Допълнителните разпоредби на 3ДДФЛ, а именно „правоотношение по договор за контрол“?
2. Следва ли дейността по контрол, която ще се осъществява съгласно договора да се счита, че „не е независима икономическа дейност“ по смисъла на чл. 3, ал. 3 от 3ДДС?
З. Следва ли приходите по този договор да се включват в облагаемия оборот от 50 000 лева при достигането на който съгласно чл. 96, ал. 1 от 3ДДС ще подлежи на задължителна регистрация?
4. В кое от приложенията на годишната данъчна декларация следва да се посочат получените доходи през 2014 г. от „………..“ ЕАД за отговорник по съответствието?

   Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
1. По прилагането на ЗДДФЛ:
В съответствие с разпоредбата на чл. 81к, ал. 1 от Закона за енергетиката (ЗЕ), независимият преносен оператор разработва и изпълнява програма за съответствие, в която се посочват мерки за недопускане на дискриминационно поведение на оператора, както и конкретните задължения на служителите на оператора за постигане на тази цел. Програмата за съответствие влиза в сила след одобрение от комисията. На основание чл. 81к, ал. 2 от 3Е, контролът по изпълнението на програмата за съответствие се възлага на лице, избрано за отговорник по съответствието от надзорния съвет на дружеството и одобрено от ДКЕВР, която може да откаже одобрение на основание липса на независимост или на професионална компетентност. Съгласно чл. 81к, ал. 3 от ЗЕ, в изпълнение на правомощията си отговорникът по съответствието:
- наблюдава изпълнението на програмата за съответствие и представя на ДКЕВР тримесечни доклади за изпълнението й;
- изготвя ежегодно и представя на ДКЕВР годишен доклад, в който посочва взетите мерки за изпълнение на програмата за съответствие;
- изготвя и представя пред надзорния съвет на съответното дружество отчет и дава препоръки по програмата за съответствие и за нейното изпълнение;
- уведомява ДКЕВР за съществени нарушения при прилагането на програмата за съответствие и за всички търговски и финансови взаимоотношения между вертикално интегрираното предприятие и оператора;
- уведомява ДКЕВР за предложените решения относно плана за развитие на мрежата или отделни инвестиции на оператора преди представянето от управителния съвет на тези планове и решения на надзорния съвет;
- уведомява ДКЕВР за решения на общото събрание на вертикално интегрираното предприятие или за гласуване от членовете на надзорния съвет на оператора, с които е осуетено или забавено осъществяването на инвестиции, предвидени за предходните три години съгласно 10-годишния план за развитие на мрежата;
- контролира спазването на чл. 81ж, ал. 8 от ЗЕ;
- докладва пред ДКЕВР и има право да докладва пред надзорния съвет на оператора.
Видно от цитираната разпоредба, контролната дейност на отговорника по съответствието е насочена към изпълнението на разработената от съответното дружество програма за съответствие, а не към контрола на цялостната дейност на предприятието, поради което възнаграждението не може да се дефинира като доход от правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ, където са визирани правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия. Предвид указаното в цитираната по-горе алинея 2 на чл. 81к от ЗЕ, считам, че в конкретния случай става въпрос за доход от правоотношение, което се счита за трудово на основание § 1, т. 26, буква „д“ от ДР на ЗДДФЛ (правоотношения с лица, получаващи доходи от изборни длъжности). Това означава, че както при авансовото, така и при годишното облагане на доходите от това правоотношение следва да се прилагат правилата на ЗДДФЛ, отнасящи се за доходите от трудови правоотношения – чл. 42, чл. 49 и свързаните с тях разпоредби. Платците на доходи, попадащи в обхвата на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, включително и на доходите от изборни длъжности, се считат за работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и съответно те са ангажирани с определянето, удържането и внасянето на дължимия данък. В съответствие с правилата на чл. 45, ал. 1, 2, 5 и 6 от ЗДДФЛ, работодателите са задължени да издават служебна бележка за изплатения през годината облагаем доход и за удържания данък.
Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения, в т.ч. и от правоотношения с лица, получаващи доходи от изборни длъжности, се определят по реда на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ. Придобитите през годината доходи от трудови правоотношения се декларират в Приложение № 1 от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Указаното в т.1.2 от приложения към запитването Ви договор не променя описаното по-горе данъчно третиране за целите на ЗДДФЛ.
2. По прилагането на ЗДДС:
Следва да се има предвид, че изброяването на трудовите правоотношения в т. 26 от § 1 от Допълнителната разпоредба на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е за целите на облагане на получените доходи по реда на този закон и не е обвързващо при преценката на даден вид правоотношения за целите на ЗДДС и по-конкретно с оглед преценката дали съответната дейност е “независима икономическа дейност”.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 на същия законов текст е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС. Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06). В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността – дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи. В тази връзка преценката относно това дали дейност, извършвана от физическо лице представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.

   Предвид горното, в случая, изложен в запитването, тъй като физическото лице в отношенията си с независимия преносен оператор поема изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва в изпълнение на правомощията на отговорник по съответствието, регламентирани в чл. 81к, ал. 2 от 3Е, спрямо трето лице – ДКЕВР, следва да се приеме, че същото осъществява независима икономическа дейност и за същата е данъчно задължено лице за целите на облагане с данък върху добавената дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
В т. 1 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС е регламентирано, че извън обхвата на независимата икономическа дейност е дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудовото. За целите на прилагане на закона е необходимо да се анализират белезите на трудовите и приравнените на тях правоотношения, доколкото няма дадено легално определение на това понятие. Трудовите правоотношения могат да бъдат охарактеризирани съобразно разпоредбите на Кодекса на труда, съответно служебните правоотношения съобразно разпоредбите на Закона за държавните служители като отношения по предоставяне на работна сила. Понятието “предоставяне на работна сила” цели разграничаването на трудовите/служебните от другите гражданскоправни правоотношения, при което при трудовите/служебните правоотношения работната сила е предмет на използване за изпълнение на конкретни трудови задължения, възложени от работодателя. Физическо лице, което се намира в трудови/служебни правоотношения, извършва всички работи от името и за сметка на работодателя по силата на трудов или сходен на него договор, като същото не отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, а този риск се носи от организацията, в която работи. В тази връзка, дейността, извършвана в изпълнение на правомощията на отговорник по съответствието, регламентирани в чл. 81к, ал. 2 от 3Е няма белезите на трудово/служебно правоотношение и съответно разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е приложима.
По силата на изричната разпоредба на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дейността, уредена в закон и свързана с управление и контрол по полагане срещу възнаграждение в търговски дружества на личен труд от физически лица не е независима икономическа дейност.
Правомощията на отговорник по съответствието са регламентирани в чл. 81к, ал. 3 от 3Е и произтичат от избора му от надзорния съвет на независимия преносен оператор и съответно одобрението от ДКЕВР, която може да откаже одобрение на основание липса на независимост или на професионална компетентност. Контролната дейност на отговорника по съответствието е насочена към изпълнението на разработената от независимия преносен оператор програма за съответствие, а не към контрола на цялостната дейност на това юридическо лице. Тези правомощия не включват изпълнението на присъщите на управлението на юридическо лице задачи по организация, ръководство и представителство на същото. Същите са извън дейността на управлението на независимия преносен оператор по формиране и изграждане на вътрешната организация на дейността, общата политика, поставянето на стратегически цели и набелязването на тактиката за постигането им. Т.е., правомощията по чл. 81к, ал. 3 от ЗЕ на отговорника по съответствието по контрол остават извън дейността на управлението.
В тази връзка доколкото дейността на отговорника по съответствието е дейност по контрол на изпълнението на програма за съответствие на независимия преносен оператор, но не и по управление и контрол на цялостната дейност на това юридическо лице, независимо че е уредена в закон, за тази дейност не е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

   Доколкото дейността на отговорника по съответствието се изразява в извършване на определена престация, която е оценима в пари и няма за предмет прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху вещи, то същата представлява дейност по предоставяне на услуги по смисъла на чл. 3, ал. 2 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. Тази дейност не може да определи като дейност по трудово правоотношение или приравнено на трудово, както и като дейност по управление и контрол. Следователно, дейността на лицето, в качеството му на отговорник по съответствието, отговаря както на критериите за независимост, така и на критериите за извършване на икономическа дейност, съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, т.е. същата е независима икономическа дейност. Тъй като не попада в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта “Освободени доставки” от ЗДДС, доставката на услуга е облагаема доставка и същата следва да участва при формиране на облагаемия оборот по чл.96 от закона.

   Зам. изпълнителен директор на Националната агенция за приходите: (Галя Димитрова)