РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 24-39-104 от 19.10.2017 г. Относно: действие на прихващането, извършено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на възникнали въпроси по приложението на разпоредбите на ДОПК и с цел уеднаквяване на практиката на органите по приходите относно момента, към който се считат погасени насрещните вземания на данъчно задължените лица (лицата) и Националната агенция за приходите, в качеството й на публичноправен субект, на който със закон е възложено да събира публични вземания.

   1. Нормативна уредба на прихващането по ДОПК
Съгласно чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Прихващането се извършва по реда на чл. 129 – 130 от ДОПК.

   2. Характеристика на прихващането
Прихващането е институт на гражданското право, уреден с чл. 103 – 105 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). То е способ за погасяване на две насрещни еднородни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземаме, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато размерът им е различен.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ЗЗД , когато две лица си дължат взаимно пари или еднородни и заместими вещи, всяко едно от тях, ако вземането му е изискуемо и ликвидно, може да го прихване срещу задължението си. Прихващането съгласно ЗЗД се извършва чрез изявление на едната страна, отправено до другата. Разпоредбата на чл. 104, ал. 2 от същия закон урежда обратното действие на компенсационното изявление: „Двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши.“. Нормата на чл. 105 от ЗЗД регламентира недопустимостта на прихващането без съгласието на кредитора на вземания за данъци.
Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право. Данъчните и осигурителни закони не дават своя легална дефиниция на прихващането. Когато клон от правото заимства институти, създадени в други клонове на правото и не ги преурежда изрично, те се прилагат със съдържанието и действието, което имат в правния клон, в който са възникнали. Доколкото правната уредба на прихващането, уредена с ДОПК, не регламентира изрично отклонения от същностните характеристики на прихващането, регламентирани в ЗЗД, то същите следва да намерят приложение и по отношение на данъчните и осигурителни вземания. Валидността на нормите на чл. 103 и 104 от ЗЗД и по отношение на данъчните и осигурителни вземания може да се изведе и от цитираната по-горе норма на чл. 105 от същия закон, която ограничава общия режим на прихващането по отношение на данъците. Същото не може да се извърши с едностранно изявление на данъчния длъжник, без съгласието на кредитора.

   3. Отклоненията в режима на прихващане по ДОПК спрямо този по ЗЗД
Различията (отклоненията) в режима на прихващане по ДОПК спрямо този по ЗЗД са в две посоки.
· по отношение на условията за прихващане – за публичните вземания е достатъчно само да бъдат изискуеми (с настъпил падеж), без да е необходимо да бъдат ликвидни (безспорно установени по основание и размер). Вземанията на лицата към фиска могат до бъдат прихванати и срещу техни задължения по оспорен от тях ревизионен акт;
· по отношение на формата на прихващането – докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е регламентирана специална форма, то съгласно ДОПК формата е акт за прихващане или възстановяване (чл. 129, ал. 3 от ДОПК) или с ревизионен акт (чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК). Това е формата, чрез която се изявява изискуемото от чл. 105 на ЗЗД „съгласие“ на кредитора – Националната агенция за приходите.
Безспорно по отношение на публични задължения прихващане чрез едностранно изявление на длъжника е недопустимо. Когато обаче са налице условията, регламентирани в ДОПК:
- недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, и
- изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите,
органът по приходите е длъжен в указаните от ДОПК срокове, след проверка или ревизия, да извърши прихващането.
Възможността на органа по приходите за преценка се ограничава до способа на проверка на твърдените от лицето основания за прихващане – чрез проверка или ревизия. Когато в резултат на тях се установи основание за прихващане, органът по приходите е задължен да извърши прихващането. Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД , прихващането има същото действие както в гражданското право: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на акта за прихващане или възстановяване, но има обратно действие – от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране. След тази дата, ако в резултат на прихващането публичното задължение е погасено изцяло, не следва да се начислява лихва. В случай че същото е погасено частично, лихва се начислява върху непогасената част на данъчното или осигурително задължение, считано от деня, следващ изтичането на съответния срок за внасяне.
В този смисъл е издадено указание № 24-00-1394/05.07.2004 г., което, независимо че разяснява прихващането при действието на Данъчния процесуален кодекс (ДПК (отм.), предвид аналогичната уредба на материята по двата процесуални закона (ДПК и ДОПК), е актуално.

   4. Момент на погасяване на насрещните задължения
4.1. Изискуемост и изпълняемост
Предвид обстоятелството, че ЗЗД регламентира погасителния ефект на прихващането „от деня, в който прихващането е могло да се извърши“, възниква въпросът могат ли, как и с ефект към коя дата, да се прихващат изпълняеми, но все още неизискуеми вземания.
· Изискуемост
Изискуемо е едно вземане, на което падежът е настъпил – настъпил е крайният ден, до който същото следва да се изпълни. В аспект на данъчното и осигурително законодателство това е определеният от закона краен срок, до който публичното задължение следва да се изпълни. Това може да стане както чрез плащане, така и чрез прихващане по правилата на чл. 128 – 130 от ДОПК. След този ден, ако задължението е установено с декларация, която е изпълнителен титул, може да се пристъпи и към принудително изпълнение на същото. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изискуемо от деня на падежа – денят на крайния срок, в рамките на който съгласно материалния данъчен закон (например чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС или чл. 92, ал. 3 от ЗДДС) следва сумата да се възстанови на лицето, а ако в материалния данъчен закон такъв срок не е указан – на деня, в който изтича 30-дневният срок по чл. 129, ал. 5 от ДОПК.
· Изпълняемост
В същото време, преди да може да се изисква от лицето плащане, обичайно съществува период, който предхожда изискуемостта на задължението, но през който лицето може да извърши правно валидно плащане с погасителен по отношение на това задължение ефект. Този период започва от началния момент, към който едно задължение е декларирано от лицето, и завършва на датата, предшестваща датата на неговия падеж. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искането на лицето за възстановяване на сума или на декларация по материалните данъчни закони с посочена сума за възстановяване, до деня, предшестващ деня на неговата изискуемост. През този период задължението не е изискуемо, но е изпълняемо.
· Правно значение на срока
В данъчните и осигурителни правоотношения сроковете за изпълнение на задълженията са определени от закона. При преценката за изпълняемост на едно задължение, когато за него е определен срок, са относими разпоредбите на чл. 70 от ЗЗД, уреждащ правния режим и последици на действието на срока. Съгласно цитираната норма срокът се смята уговорен в полза на длъжника, ако не следва друго от волята на страните или от естеството на задължението. Длъжникът може да изпълни задължението си предсрочно, освен ако срокът е уговорен и в полза на кредитора. При лихвоносно парично задължение длъжникът може да плати преди срока и да приспадне лихвите за времето до края на срока.
Видно от цитираната норма, длъжникът има правна възможност да изпълни задължението си предсрочно – преди настъпване на падежа му, т.е. преди същото все още да е изискуемо. Това право е аргумент в посока, че щом Националната агенция за приходите като длъжник може да изпълни по-рано от крайния, посочен в закона срок, то може също така да прихване изискуемото публично задължение на лицето срещу вземане на същото от бюджета, което е изпълняемо, но не е все още изискуемо. Аналогично, по аргумент от чл. 70 на ЗЗД, допустимо е прихващане по реда на чл. 128 – 130 от ДОПК, когато лицето изрази изрично съгласие за прихващане на публично вземане със свое изпълняемо задължение.
4.2. Примери за датите, към които настъпва изпълняемост и изискуемост по съответните материални закони:
4.2.1 По Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ е 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода. В същия срок се внася и дължимият по декларацията данък, ако има такъв.
От датата на подаването на декларацията до 29 април задължението за данък е изпълняемо. Считано от 30 април същото става изискуемо.
Декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно чл.56 от същия закон, се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци, които се декларират в нея. Например при задължение за авансов данък по чл. 43 от ЗДДФЛ от упражняващо свободна професия самоосигуряващо се лице, последното е задължено само да определя и внася дължимия авансово данък в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването на дохода. В същия срок лицето трябва да подава и декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. В този смисъл за дължимия по чл. 43 от ЗДДФЛ авансов данък за второто тримесечие на годината срокът за внасяне е 31 юли. Когато лицето декларира дължимия от него размер на авансовия данък на 10 юли, от 10 юли до 30 юли включително задължението е изпълняемо. От 31 юли същото става изискуемо.
Когато в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ е деклариран данък за възстановяване, отбелязано е конкретното поле за искане за възстановяване и е посочена банкова сметка, по която да бъде извършено – вземането на лицето (задължението на Националната агенция за приходите) е изпълняемо от датата на подаване на декларацията, и става изискуемо на 30-ия ден от подаването й, на основание чл. 129, ал. 5 от ДОПК.
4.2.2. По Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
· По отношение на корпоративния данък
Предвид обстоятелството, че крайният срок както за подаване на годишна данъчна декларация, така и за внасяне на дължимия корпоративен данък след приспадане на направените авансови вноски е до 31 март на следващата календарна година, следва да се приеме, че на датата на подаване на годишна данъчна декларация данъкът става изпълняем, а на 31 март – изискуем.
· По отношение на авансови вноски за корпоративен данък
Предвид обстоятелството, че авансовите вноски се декларират с годишната данъчна декларация за предходната година и сроковете им за внасяне:
- месечните авансови вноски – за месеците януари, февруари и март – до 15 април, а за месеците от април до декември - до 15-о число на текущия месец, следва да се приеме, че същите са изпълняеми в зависимост от периода, за който се отнасят – примерно: месечна авансова вноска от м. януари до м. март става изпълняема от първо число на следващия месец, а за месеците от април до декември – от първо число на текущия месец. Изискуеми стават за месеците януари, февруари и март от 15 април, а за месеците от април до декември – от 15-о число на текущия месец.
- тримесечните авансови за първо и второ тримесечие стават изпълняеми от първо до 14-о число на месеца, следващ тримесечието (м. април и м. юли), а за трето тримесечие – от 1 октомври до 14 декември. Изискуеми стават на 15-о число съответно на месец април, юли и декември.
· По отношение на данък при източника
Лицата, задължени да удържат и внасят данък при източника по чл. 194 и 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Задължението става изпълняемо към датата на декларирането му, а изискуемо на датата на падежа.
4.2.3. По Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Задължението на лицата за внасяне на ДДС става изискуемо на 14-то число на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася задължението, а е изпълняемо от датата на подаване на СД до 13-о число включително на същия месец, когато същата е подадена от първо до 13-о число включително на същия месец.
Относно подлежащия на възстановяване данък задължението на Националната агенция за приходите става изпълняемо от датата на подаване на справката – декларация с посочения данък за възстановяване, а изискуемо на 30-ия ден от подаването й, независимо дали в тази връзка е възложено извършването на проверка или ревизия. В случай че АПВ или РА е издаден извън 30-дневния срок от подаване на справката – декларация, прихващането би имало обратно действие към 30-тия ден от подаването й, независимо от чл. 92, ал. 11 от ЗДДС, тъй като падежът на задължението за възстановяване на ДДС не се променя. В този смисъл е и становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-60 от 10.03.2014 г.
Например: На 14.01 е подадена СД с резултат ДДС за възстановяване по чл. 92, ал. 3 от ЗДДС в размер на 10 000 лв. Към тази дата лицето има изискуеми данъчни задължения по ревизионен акт в размер на 8 000 лв. На 10.02 е издадена ЗВР. На 13.02 е издаден АПВ за прихващане на 2 000 лв. ЗВР е връчена на лицето на 20.02. На 20.05 е издаден РА с установен резултат за периода ДДС за възстановяване на основание чл. 92, ал. 3 от ЗДДС 5 000 лв. С ревизионния акт е извършено прихващане на сумата от 3000 лв. (установената сума за възстановяване от 5 000 лв., намалена с вече прихванатата сума от 2 000 лв.) срещу остатъка от задължението на лицето. Актът има обратно действие към 13.02 – датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж (в случая вземането на лицето).
4.2.4. По Кодекса за социално осигуряване (КСО)
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за осигурените лица по чл. 4, ал. 1 от КСО се дължат от осигурителите до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. В същия срок – до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните, осигурителите имат задължение да подадат декларация обр. 1 и декларация обр. 6.
В случай че осигурителят подаде декларация обр. 6 в периода от 1-во до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът, от датата на подаване на декларацията до 24-о число включително на този месец, задължението за осигурителните вноски е изпълняемо, а от 25-о число на месеца, следващ месеца през който е положен трудът, същото е изискуемо.
Предвид обстоятелството, че обсъжданият въпрос пряко обуславя извода до кой момент следва да се начисляват лихви за забава, следва да се разгледат различните хипотези, възникващи в данъчно-осигурителната практика.
4.3. Погасителен ефект към датата, на която и двете насрещни вземания са изискуеми
Основното правило е, че прихващането има погасителен ефект към датата на изискуемост и на двете насрещни вземания. Предвид обстоятелството, че обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това би била датата, на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на АПВ или РА, с който се извършва прихващане, се проявява обратното действие на прихващането. В този случай двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж.
4.4. Погасителен ефект към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващане
Органът по приходите би могъл да извърши прихващане и към по-ранна дата – когато вземането на лицето от бюджета е изпълняемо, но все още не е изискуемо. Аргумент в тази насока е обстоятелството, че прихващането, както плащането, е способ за погасяване на публични задължения. Плащане преди датата на изискуемост на едно задължение, когато същото е изпълняемо, е допустимо и валидно, без да е задължително. В същото време, щом едно задължение може да бъде изпълнено от органа по приходите чрез плащане, то очевидно би могло да бъде „изпълнено“ (погасено) и чрез прихващане. В този случай обаче погасителният ефект на прихващането ще настъпи към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането. Когато издаването на АПВ или РА предхожда датата на взаимната изискуемост, прихващането не би имало обратно действие, тъй като се прилага общият принцип, че волеизявлението действа занапред.
4.5. Примерни хипотези
На 14.08 лицето подава справка-декларация с резултат сума за възстановяване. Срокът за възстановяване е 30 дни – до 13.09. Към 14.08 лицето има и изискуеми (с настъпил преди тази дата падеж) данъчни задължения.
Когато АПВ се издаде на 30.08 (преди датата на изискуемост на вземането на лицето) прихващането ще прояви погасителния си ефект на датата на издаване на АПВ. В този случай прихващането няма обратно действие.
В случай че АПВ се издаде на 20.09 (след датата на изискуемост на вземането на лицето), прихващането ще има обратно действие – към 13.09, тъй като това е датата на взаимна изискуемост на двете насрещни задължения.

   5. Прихващане срещу задължения на данъчнозадълженото лице, които все още не са изискуеми
Независимо от изричната разпоредба на ДОПК, че за да бъдат обект на прихващане, публичните задължения на данъчнозадълженото лице следва да бъдат изискуеми, следва да се приеме, че може да бъде извършено прихващане и с изпълняеми, но все още неизискуеми публични задължения. В този случай обаче това не може да стане само по силата на едностранното изявление на органа по приходите, т.е. по силата на издадения от него АПВ или РА. За да бъде този акт законосъобразен, следва лицето да е изразило съгласие вземанията му да бъдат прихванати срещу негови задължения, които са изпълняеми, но все още не са изискуеми. Съгласието следва да е изявено писмено. В случая това съгласие ще демонстрира волята на лицето предсрочно да изпълни своето задължение.
Основанието за допустимост за извършване на такова прихващане е, че сроковете за плащане на данъчните задължения, определени в материалните данъчни закони, по силата на чл. 70 от 33Д са от вида срокове в полза на лицето, поради което от волята на същото зависи плащането преди срока. В този случай прихващането има погасителен ефект отново към датата на издаване на АПВ, съответно РА, защото тогава се отправя изявлението за прихващането, а все още не са налице условията за срещане на двете насрещни задължения към тяхната изискуемост.

   6. Добри административни практики
Възможни са случаи, при които падежът на задължението на лицето предхожда падежа на вземането му с непродължителен период от време – няколко дни. В случай че с проверката не са установени основания за отказ, добра административна практика би била към датата на изискуемост на задължението на лицето органът по приходите да издаде АПВ, въпреки че вземането на лицето все още не е изискуемо (но е изпълняемо – лицето е подало справка-декларация или искане за прихващане или възстановяване) и да прихване насрещните задължения. В случай че към този момент по някакви причини не може да бъде издаден АПВ, добра практика би било лицето да бъде уведомено, че следва реално да внесе задължението си, като в противен случай, от датата на падежа на задължението му до датата на издаване на АПВ, или на изискуемостта на вземането му, ако е по-ранна, се дължат лихви.
Например: Лицето е подало искане за прихващане или възстановяване на сума, като същата е изискуема на 30.09. На 25.09 е падежът на задължението му за осигурителни вноски. В случай че няма основание за отказ, добра административна практика би била органът по приходите да издаде АПВ и извърши прихващането до 25.09. В случай че има пречка да извърши това и издаде АПВ, например на 05.10, от 26.09 до 30.09 данъчнозадълженото лице ще дължи лихви за забава. Когато АПВ бъде издаден на 29.09, лихва следва да се начисли от 26.09 до 28.09 включително.
В случай че вземането на лицето предхожда датата на неговото задължение, с писмено съгласие на лицето или по негово искане може да се извърши прихващане преди датата на изискуемост на неговото задължение. В тази хипотеза датата на издаване на акта ще е датата, към която се погасяват насрещните вземания.
Например: В годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ самоосигуряващо се физическо лице е декларирало данък за възстановяване след приспадане на внесения от него авансов данък. При определяне на окончателния размер на осигурителните си вноски лицето е определило допълнително осигурителни вноски, които следва да внесе в срок до 30 април. Годишната данъчна декларация и декларация обр. 6 са подадени от лицето преди крайния срок – например на 20 март. Когато лицето е посочило, че желае посочената в годишната данъчна декларация сума за възстановяване да се прихване за дължимите осигурителни вноски, установени след изравняването на осигурителния доход, следва прихващането да се извърши до 19 април, въпреки че задължението на лицето е само изпълняемо. Когато АПВ е издаден преди тази дата, насрещните задължения ще се погасят на датата на издаване на акта. В случай че актът е издаден след 19 април, прихващането ще прояви обратното си действие към тази дата.

   7. Задължения за лихви
В случай че задължението на лицето предхожда датата, към която настъпва погасителният ефект на прихващането, от деня, следващ датата на падежа на задължението, до датата на изискуемост на насрещното му вземане или до датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането, ако тя предхожда изискуемостта на вземането му, се начисляват лихви за забава (виж по-горе т.6).

   Изпълнителен директор на НАП:
(Г. Димитрова)