РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 26-Б-208 от 18.10.2018 г. Относно: изразяване на становище по приложението на чл. 209, ал. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 26-Б-208/27.11.2017 г., искате да се изрази становище относно отправено от Вас предложение във връзка с прилагането на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и по-точно по отношение на изискването данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите за храна.
Считате, че наложената административна практика относно изпълнението на условието на посочената разпоредба прави предоставянето на ваучери на храна необосновано рисково от данъчна гледна точка, доколкото за дружеството никога не е налице сигурност относно изпълнението на това изискване.
В търсене на практическо разрешение на ситуацията и с цел минимизиране на данъчните рискове при предоставяне на ваучери за храна, считате за удачно предварителното внасяне по сметката на НАП на определена сума пари, несвързана с конкретно задължение. При липса на декларирано или установено задължение, предварително внесените парични средства ще представляват надвнесена сума, подлежаща на възстановяване по смисъла на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Уточнявате, че доколкото сумата е внесена доброволно от дружеството, за надвнесената сума няма да се дължат лихви от НАП.
Изразявате становище, че при наличие на такава надвнесена сума (сума, подлежаща на възстановяване), всяко подлежащо на изпълнение публично задължение (непогасено в срока за доброволно изпълнение), следва да се приеме за погасено до размера на надвнесената сума. Това прихващане поражда погасителния си ефект от момента на срещупоставяне на вземанията (чл. 104, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите), поради което ако надвнесената сума надвиши по размер неплатените в срок публични задължения, тези задължения ще се погасяват в момента, в който срокът за доброволно изпълнение изтече. По този начин, при наличие на достатъчна по размер надвнесена сума, за дружеството няма опасност да възникват „подлежащи на принудително изпълнение публични задължения” по смисъла на ЗКПО.

   Считате, че подобен подход ще позволи на дружеството да сведе до минимум опасността от неблагоприятно данъчно третиране на предоставените ваучери поради наличие на публично задължение, неплатено в срока за доброволно изпълнение, дължащо се на незнание за възникване на това задължение (влязло в сила решение по трудови дела, неподлежащо на връчване на страните; връчен на служител фиш на КАТ, наличие на лихва поради забава от страна на обслужващата банка и др.) Сочите, че на следващо място, наличието на надвнесена сума на практика прави обезпечени задълженията до този размер (доколкото прихващане в данъчното право може да се извърши само от приходната администрация), а с аргумент от §1, т. 52 от Допълнителните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност обезпечените задължения не се третират като неуредени задължения, съответно и не следва да водят до неблагоприятни последствия за длъжника. Изразявате мнение, че е налице полза и за приходната администрация, доколкото с предоставяне на надвнесена сума ѝ се предоставя възможност не само бързо и лесно да погасява всички неплатени в срок подлежащи на принудително изпълнение задължения, но и задължения, чийто давностен срок е изтекъл.
В заключение искате да се потвърди разбирането Ви, че при наличие на достатъчна по размер надвнесена сума, неплатените в срока за доброволно изпълнение публични задължения, няма да се третират като „подлежащи на принудително изпълнение публични задължения” по смисъла на чл. 209, ал.1, т. 2 от ЗКПО, независимо дали същите са включени (посочени) в данъчно-осигурителната сметка на дружеството.

   На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), се облагат с данък върху разходите.
Разходите за ваучери за храна са посочени изрично в чл. 204, т. 2, буква „б“ от ЗКПО като социални разходи, предоставени в натура. Съгласно нормата на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 буква „б“ в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите.
Изискването данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите за храна за целите на прилагане на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не следва да се прави изолирано по отношение само на посочената разпоредба. Такъв подход е възприет както по отношение на освобождаването от облагане на социалните разходи за ваучери за храна, така и на социалните разходи за вноски и премии за допълнителното социално осигуряване и застраховки „Живот”. Законовото условие за освобождаването от облагане на социалните разходи за ваучери за храна е данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите, а по отношение на разходите за вноски и премии за допълнителното социално осигуряване и застраховки „Живот” – към момента на извършване на разходите. По идентичен начин стои въпросът и с прилагането на разпоредбите, предоставящи възможност за преотстъпване на корпоративен данък (чл. 167, ал. 1 от ЗКПО). Аналогично изискванията за физическите лица са въведени както с разпоредбата на чл. 23, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), съгласно която данъчните облекчения се ползват, при условие че данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към датата на подаване на годишната данъчна декларация, така и с разпоредбата на чл. 53, ал. 6 от закона, регламентираща условията за отстъпка върху данъка за довнасяне по годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Общото във всички посочени разпоредби е очевидният стремеж на законодателя при предоставянето на различни по вид данъчни облекчения, с които се стимулира определено поведение на данъчно задължените лица в разнообразни и несвързани една с друга сфери на икономическия живот, да обвърже ползването на тези облекчения с липсата на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За ползването на облекчения и отстъпки по реда на данъчното законодателство са въведени определени условия, на които трябва да отговарят задължените лица, и конкретни изисквания, чието изпълнение е задължителна предпоставка, за да бъде ползвано облекчението. Основно изискване за ползване на данъчно облекчение или отстъпка е задълженото лице, независимо дали е физическо или юридическо лице, да няма подлежащи на принудително изпълнение публични вземания към определен от закона момент във времето. Следва да се има предвид, че изпълнението и доказването на условията за ползване на данъчни облекчения и отстъпки е в тежест на данъчно задълженото лице, доколкото става въпрос за благоприятстващо го изключение от общите правила. В тази насока е и изразеното от изпълнителния директор на НАП становище с изх. № 92-00-12992/04.10.2017 г., публикувано на интернет страницата на агенцията и отнасящо се до реда за ползване на данъчни облекчения и отстъпки. В същото съобразно трайно установената съдебна практика е посочено, че подлежащо на принудително изпълнение задължение е всяко едно задължение, което може да бъде обект на принудително изпълнение, без значение дали последното е започнало. Подробно са разяснени и начините за изясняване на знанието на лицето за наличие на публично задължение към съответната, релевантна съгласно закона дата, като е изяснена дължимата грижа от страна на задълженото лице във връзка с публичния дълг, определяне на момента, към който лицето е знаело или е следвало да знае, че има непогасени публични задължения към релевантната дата, както и относно наличие на вземане за лихви.

   Следва да се обърне внимание, че предоставяните от НАП електронни услуги позволяват получаване на своевременна информация за непогасените задължения, установени от НАП и/или предявени в НАП за принудително събиране. Допълнително, от началото на месец ноември 2017 г. стартира процес по постоянно изпращане (ежемесечно и ежеседмично) от страна на НАП на електронни информативни съобщения за наличието на непогасени изискуеми публични задължения, събирани от агенцията, и възникнали считано от месец октомври 2017 г., до задължени лица, които са декларирали електронен адрес, на който да получават информация от НАП. Ето защо получаването на конкретна информация за наличие на публичен дълг и респ. погасяването на същия не би следвало да затрудни добросъвестния данъкоплатец, който желае да ползва преференции.

   Във връзка с Вашето предложение за предварителното внасяне по сметката на НАП на достатъчна по размер сума пари, несвързана с конкретно задължение, с цел неплатените в срока за доброволно изпълнение публични задължения да не бъдат третирани като „подлежащи на принудително изпълнение публични задължения” по смисъла на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, независимо дали същите са включени в данъчно-осигурителната сметка на дружеството, е необходимо да се има предвид следният ред за погасяване на задълженията:
1. По отношение на задължения, установявани от НАП:
От началото на март 2014 г. (с промяната на разпоредбата на чл. 169 от ДОПК с ДВ бр. 18 от 2014 г.) плащанията на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски се извършват по четири банкови сметки към съответната териториална структура на НАП – за централния бюджет; за социално-осигурителни фондове; за Националната здравно-осигурителна каса (вноски за здравно осигуряване) и за допълнително задължително пенсионно осигуряване. Извършено плащане по сметка на НАП за приходи към Централния бюджет или по сметка за бюджетите на НОИ, НЗОК или ДЗПО, погасява задължения от същия вид, в зависимост от вида на сметката, по която е извършено плащането. Погасяването се извършва по реда на чл. 169, ал. 4 - ал. 6 от ДОПК. По този начин се погасява задължение, което все още не е обект на принудително изпълнение.
2. По отношение на задължения, които са предадени в НАП за принудително събиране:
Плащанията за тези задължения постъпват по сметка на НАП за принудително събиране на публични вземания. След образуване на изпълнително производство, респ. присъединяване към образувано изпълнително производство, независимо от вида на вземанията – на взискател НАП или на външен взискател, плащанията се разпределят с разпореждане на публичен изпълнител. В случай че постъпилата сума е недостатъчна за погасяване на всички задължения по изпълнителното дело, същата се разпределя по реда на чл. 219, ал. 1 от ДОПК. При тази хипотеза изискването за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 209 от ЗКПО ще бъде изпълнено след погасяване на всички задължения (разноски, главница, лихви – чл. 169, ал. 8 от ДОПК) по изпълнителното дело и след влизане в сила на издаденото от публичния изпълнител разпореждане за разпределение на сумите, но при условие, че лицето няма други непогасени задължения, чиито срокове за доброволно изпълнение са изтекли и същите не са включени в изпълнителното дело.
3. При постъпили плащания по банкови сметки на НАП по т. 1 или т. 2 и наличие на непогасени задължения на лицето от друг вид, редът за прихващането им е регламентиран в чл. 129 и чл. 170 от ДОПК.

   Предвид горното смятам, че въпрос на политика на задълженото лице е преценката за надвнасяне на суми по посочените в т. 1 и т. 2 видове сметки, с които НАП оперира. При надвнасянето на суми по някоя от сметките, ще се погасяват само задълженията по същата сметка, съобразно реда на чл. 169 от ДОПК. За всеки от четирите вида публични задължения, установявани от НАП, до започване на принудителното им събиране, е приложим принципът за погасяване на най-ранното по срок за внасяне задължение, закрепен в разпоредбата на ал. 5 на чл. 169 от ДОПК. Тоест, задълженото лице е упражнило правото си на избор кой вид публично вземане иска да погаси с внасянето на дължима сума по съответния вид сметка. С наличния остатък, при положение, че лицето не е заявило сумата да му бъде възстановена, ще се погасят чрез служебно обвързване нововъзникнали задължения по сметката на задълженото лице от същия вид по реда на тяхното възникване. При наличие на остатък от надвнесената сума и при наличие на непогасени публични задължения от друг вид (по друг вид сметки), ще са налице основания за извършване на прихващане по реда на ДОПК. В случай че няма нововъзникнали задължения, надвнесените суми ще подлежат на възстановяване на основание чл. 129 от ДОПК. Прихващането има регламентираното с чл. 104, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) действие: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на административния акт на органа по приходите – ревизионен акт или акт за прихващане и възстановяване, но има обратно действие – от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране. По принцип това е датата, на която двете насрещни вземания са изискуеми. Изискуемо е вземането, на което падежът е настъпил – настъпил е крайният ден, до който следва да се изпълни. Предвид обстоятелството, че обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това е датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на АПВ или РА, с който се извършва прихващане, се проявява обратното действие на прихващането. В този случай двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж. Предвид обратното действие на прихващането, без значение е обстоятелството, че административният акт е издаден впоследствие след датата на срещупоставяне на вземанията. В този смисъл е становище с изх. №24-35-12/10.06.2016 г. на зам.изпълнителния директор на НАП. Обект на прихващане могат да бъдат както изискуеми насрещни задължения, така и, при определено условие – само изпълняеми, но все още неизискуеми задължения. Задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искане на лицето за възстановяване на сумата или изявление от лицето, с което същото заявява на претенцията си за прихващане, а изискуемо от датата на 30-дневния срок по чл.129, ал. 5 от ДОПК. При това положение обаче, когато вземането на лицето от НАП е само изпълняемо, погасителният ефект на прихващането настъпва към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането. Когато издаването на АПВ или РА предхожда датата на взаимната изискуемост, прихващането няма обратно действие, тъй като се прилага общият принцип, че волеизявлението действа занапред.
Не бива да се забравя в тази връзка, че едно от условията за извършване на прихващане е да са налице идентичност на кредитора и длъжника по срещу- поставящите се вземания. В случаите на публични вземания с кредитор взискател извън Националната агенция за приходите доброволното изпълнение следва да се насочва към съответния взискател и такава идентичност между кредитор и длъжник липсва. Иначе казано условията за прихващане ще настъпят едва след изпращане на публичното вземане за събиране от публичния изпълнител. При наличие на надвнесени суми в данъчно-осигурителната сметка на длъжника прихващането става възможно по силата на чл. 223, ал. 1 от ДОПК. Важно е да се подчертае също така, че публичният взискател е този, който решава дали, кога и на кой орган по принудително изпълнение да представи своето вземане за събиране.

   Предвид горното, ако лицето има публични задължения, изпратени в НАП за събиране от външен взискател, например задължението глоба, наложена от КАТ, е възникнало на 02.09.2017 г. и е изпратено за събиране в НАП на 01.02.2018 г., като по някоя от сметките по чл. 169 от ДОПК има надвнесена сума и няма други публични задължения, погасителният ефект на прихващането ще настъпи на датата, на която е издаден актът за прихващане, ако няма подадено искане от лицето за възстановяване или прихващане. Ако има подадено искане например на 10.02.2018 г., вземането на лицето от НАП е изпълняемо от 10.02.2018 г. до 11.03.2018 г. (30-тия ден от подаване на искането), на която дата вземането става изискуемо. В случай че актът за прихващане и възстановяване е издаден на 25.03.2018 г., погасителният ефект на прихващане ще настъпи на 11.03.2018 г. – дата на изискуемост на вземането с по-късния падеж. В случай че актът за прихващане и възстановяване е издаден на 20.02.2018 г., когато вземането на лицето от НАП е само изпълняемо, но все още не е изискуемо, погасителният ефект на прихващането ще настъпи на датата на издаване акта.
Условието за липса на подлежащи на изпълнение публични задължения би било изпълнено, ако са били налице основанията за прихващане към определения в закона момент и прихващането е произвело своето действие с издаването на административния акт. Това е относимо при ползване на облекчения по реда на данъчните закони, включително и при освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна съгласно чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
За да се извърши прихващане на надвнесените суми по един вид сметка със задължения по друг вид сметка, е необходимо задълженото лице да подаде писмено искане като посочи надвнесената сума или прихващането да бъде инициирано от орган по приходите на НАП.
Когато публичните задължения, изпратени в НАП за събиране от външен взискател, например задължението глоба, наложена от КАТ, е възникнало на 02.09.2017 г. и е изпратено за събиране в НАП на 01.02.2018 г., като по сметката на НАП за принудително събиране има надвнесена сума от 05.01.2018 г. и няма други публични задължения, подлежащи на събиране, включително такива, за които не е изтекъл срокът за доброволно плащане, погасителният ефект на извършеното от задълженото лице предварително плащане ще настъпи на датата, на която задължението е постъпило в НАП – т.е. на 01.02.2018 г.
Предвид описания по-горе ред за погасяване на задълженията с извършени плащания, предложението за предварително внасяне от „…. БЪЛГАРИЯ“ ЕООД на определена сума по сметка на НАП не може напълно да гарантира желания от дружеството резултат, тъй като сметките, администрирани от НАП, са няколко и погасяване на съответния вид публични задължения може да се извършва чрез плащане само в съответния вид сметка. В случай че няма други задължения по съответната сметка, надвнесените суми ще подлежат на прихващане със задължения по друг вид сметка или на възстановяване.

   Зам. изпълнителен директор на нап: (Александър Георгиев)