РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 20-00-149 от 11.06.2018 г. Относно: прилагането на разпоредбите на ЗДДС и ПЗДДС

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило писмено запитване отправено от „Х“ ООД, прието с вх. №20-00-149/11.05.2018 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Допълнително след проведен телефонен разговор е уточнено дружеството за което се отнася запитването, фактическата обстановка и поставените въпроси.
Фактическата обстановка е следната:
Дружеството е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС и произвежда стоки /мебели/, които се продават посредством онлайн платформи - Амазон и ЕТСИ. От Амазон с ДДС номер EU…………е издадена фактура за комисионна с начислен 20 % ДДС и получател българското дружество. Купувачи на стоките ще бъдат лица, които могат да се разделят на три основни групи:
- физически лица от Европейския съюз (ЕС);
- юридически лица от ЕС;
- физически и юридически лица от трети страни.
При продажбата, стоката ще се транспортира от България до крайните получатели за сметка на българското дружество. Стоките предназначени за трети страни се изпращат с DHL или TNT, които издават фактура и товарителница. От товарителницата е видно, че стоката е предназначена за трета страна.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. По издадената фактура от Амазон, следва ли да се издаде протокол по чл.117 от ЗДДС и дружеството да си самоначисли ДДС, при положение че вече е начислен 20 % данък?
2. Ако следва да се начисли ДДС, чрез издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, дружеството ще има ли право на данъчен кредит?
3. Как следва да се третират съгласно ЗДДС доставките в зависимост от това кой е краен получател по описаните три групи лица, при положение че дружеството е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС или се регистрира по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС/чл. 100, ал. 1 от ЗДДС?
4. С какъв документ следва да се доказват продажбите към трети страни, тъй като дружеството няма митническа декларация?
5. Товарителницата издадена от DHL достатъчна ли е като документ за доказване на износ по чл. 28 от ЗДДС?
6. Ако стоките които се продават в трети страни са на единична стойност от 10,00 до 700,00 лева, задължително ли е да се изпращат с митническа декларация или е необходимо само товарителница?

   Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
От изложената фактическата обстановка е видно, че българското дружество е получател на услуга, свързана с използването на онлайн платформа, за което е издадена фактура от чуждестранно лице. На основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на тази доставка е мястото, където получателят по доставката е установил независимата си икономическа дейност, т. е. на територията на страната при условие, че доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната. В този случай данъкът е изискуем от получателя по доставката, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в качеството си на получател по доставката българското дружество регистрирано по чл. 97а от ЗДДС е длъжно да начисли данъка като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като издаденият протокол следва да съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 117, ал. 2 от закона.
Тъй като в издадената фактура от чуждестранното лице е начислен ДДС, данъчната основа на доставката следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и да се приеме цялото възнаграждение, дължимо на доставчика. Ако начисления ДДС от чуждестранното лице, впоследствие се възстанови като недължимо платен, следва да се извърши корекция като се издаде протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, въз основа на издаден от доставчика коректен документ.
Тъй като към настоящият момент, дружеството е регистрирано на основание чл.97а от ЗДДС, то няма право на приспадане на данъчен кредит по получената услуга на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС.

   По трети въпрос:
Относно случаите, когато получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стока в държавата членка, където транспортът приключва (физически и юридически лица от ЕС, които не са регистрирани за целите на ДДС):
За доставките към нерегистрирани лица по ДДС в държава членка на ЕС следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, която определя мястото на изпълнение на доставка при дистанционна продажба. Следва да имате предвид, че дистанционните продажби представляват специален режим на облагане на доставките на стоки от регистрирани лица в рамките на Общността към нерегистрирани лица в рамките на Общността.
Дистанционна продажба, по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
4. стоките:
а) не са нови превозни средства, или
б) не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или
в) не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.
За облагането или не с данък на доставките при условията на дистанционна продажба е от значение да се определи мястото на изпълнение на конкретната доставка. Мястото на изпълнение на доставка при дистанционна продажба е указано в чл. 20 от ЗДДС. Видно от ал. 1 от разпоредбата, мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба по чл. 14 е на територията на държавата членка, където транспортът приключва, когато са налице едновременно следните условия:
1. доставчикът е регистрирано по този закон лице на основание, различно от това за регистрация за вътреобщностно придобиване;
2. извършените от лицето по т.1 доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка;
3. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на страната.
Важно е да се отбележи, че на основание чл. 20, ал. 5 от ЗДДС, когато не са налице условията на ал. 1, т. 2 от разпоредбата, мястото на изпълнение е на територията на страната, с изключение на случаите, когато доставчикът е уведомил териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на друга държава членка, където приключва транспортът, и е регистриран за целите на ДДС в тази друга държава членка.
Като цяло, дистанционни продажби се осъществяват от регистрирано за целите на ДДС лице в страна членка на Европейския съюз, към нерегистрирано за целите на ДДС лице в друга страна членка на ЕС при спазване на горните условията, разписани в чл. 14 от закона. Дистанционните продажби се облагат по начало в страната на отправяне на стоките. При прехвърляне на определен стойностен праг на продажбите за текущата или предходната година, всички последващи доставки (включително доставката, с която прагът се надвишава), се облагат в държавата на пристигане на стоките. Самото облагане може да се извърши в държавата на пристигане на стоките и ако доставчикът се регистрира за целите на ДДС в тази държава членка за дистанционните продажби по избор, преди да е достигнал задължителния стойностен праг за регистрация. Прагът на продажбите, при надхвърлянето на който за доставчика възниква задължение за регистрация във връзка с дистанционни продажби в държавата - членка по местоназначението на стоките, и дистанционните продажби с място на изпълнение на територията на държавата - членка, където транспорта приключва, се определя от законодателството на всяка държава.
От момента, в който лицето достигне прага в другата държава членка и се регистрира за целите на ДДС в нея, мястото на изпълнение на тази доставка вече не е на територията на България, респ. за нея ще се начислява данък по ставката в съответната държава членка.
До момента, до който мястото на изпълнение на дистанционните продажби е на територията на страната, облагането се извършва чрез прилагане на данъчната ставка по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС - 20 на сто в случай, че доставчикът е регистриран по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС или по чл.100, ал. 1 от ЗДДС, като в тези случаи декларирането и отчитането на доставките при условията на дистанционни продажби се извършва по общия ред на закона.
Тъй като към настоящият момент доставчикът е регистриран по реда на чл. 97а от ЗДДС, за извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната не следва да се начислява данък, но доставките ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

   Относно случаите, когато получател по доставката е лице което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка:
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до територията на ЕС е с място на изпълнение територията на България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. За доставките към регистрирани лица по ДДС в държава членка на ЕС следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки (ВОД) е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС извършените ВОД са облагаеми с нулева ставка на данъка.
Документите, доказващи реализирането на ВОД на стоки са посочени в чл. 45 от ППЗДДС. В случай, че доставчикът е регистрирано лице на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС или чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и не се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто и данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона (чл. 46 от ППЗДДС). Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от прилагането на 20% ставка чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Тъй като към настоящия момент доставчикът е регистриран по реда на чл. 97а от ЗДДС, за извършените ВОД с място на изпълнение на територията на страната не следва да се начислява данък, но доставките ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Относно случаите, когато получател по доставката е лице което не е установено на територията на ЕС и стоката се изпраща или превозва от мястото на територията на страната до трета страна или територия:
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия е с място на изпълнение територията на България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка.
Съгласно чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
За доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС на основание чл. 21, ал.1 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката;
3. документ за превоза на тези стоки.
В случай, че доставчикът е регистрирано лице на основание чл 96, ал. 1 от ЗДДС или чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и не се снабди с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Тъй като към настоящия момент доставчикът е регистриран по реда на чл. 97а от ЗДДС, за извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната не следва да се начислява данък, но доставките ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

   По четвърти, пети и шести въпрос:
От изложеното в точка три от настоящото становище, за доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС на основание чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, един от документите с които доставчикът следва да разполага е митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
Предвид промените в митническото законодателство на ЕС във връзка с прилагането от 1 май 2016 г. на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза (МКС), от 01.07.2016 г. е в сила нова инструкция за взаимодействие между Агенция „Митници“ и „Български пощи“ ЕАД при митническото оформяне на международни пощенски пратки.
Във връзка с влизането в сила на новата инструкция, Агенция „Митници“ е уведомила НАП, че стоките в пощенска пратка, чиято стойност не надвишава 1000,00евро и които не подлежат на облагане с износни мита, се считат за декларирани за износ чрез извеждането им от митническата територия на Съюза, като за доказване на доставка с нулева ставка на ДДС по чл. 28 от ЗДДС в съответствие с чл. 21 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с митническа декларация CN22 или CN23.
Относно друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство, следва да се обърнете за становище по компетентност към Агенция „Митници“.

   Директор на Дирекция „ОУИ“ София: (п) (не се чете)