РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ М-24-36-22#1 от 28.03.2022 г. Относно: Ваше писмено запитване относно облагането на доходи от управленски услуги, прехвърляне на акции, трудово правоотношение и прехвърляне на златни монети

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Под горепосочения номер в ЦУ на НАП е получено Ваше писмено запитване, изпратено по компетентност от дирекция ОДОП-……, относно приложението на конкретните СИДДО.
В запитването и направените допълнителни уточнения в отговор на писмо на ОДОП-…… с изх. №172-1/07.03.2022 г. и по електронна поща от дата 16.03.2022 г. е описана следната фактическа обстановка:
Казус №1:
Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) работи за фирма като управляващ директор. Дейността се извършва от територията на България чрез интернет. Фирмата е регистрирана във Великобритания, като няма представителство и не извършва дейност чрез място на стопанска дейност в България. Възнаграждението се превежда в България по банков път, като данък върху него не се удържа, но се внасят задължителни осигурителни вноски във Великобритания за сметка на чуждестранното дружество. Лицето не получава други доходи. Поставен е въпрос: Как следва да се обложи полученият доход и дължи ли лицето задължителни осигурителни вноски в България?
Казус №2:
Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ продава на физическо лице, от и намиращо се в Германия, част от притежавани акции (които не се котират на фондовата борса) от немско дружество, като сделката ще се осъществи посредством интернет. Зададен е въпрос: Как следва да се обложи полученият доход?
Казус №3:
През 2022 г. предстои продажба на акции (които не се котират на фондовата борса) от капитала на дружество, регистрирано в щата Делауеър, Съединените американски щати (САЩ), притежавани от местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Акциите са придобити през 2021 г. и ще бъдат продадени чрез интернет на други местни физически лица за България, на дружество, регистрирано във Великобритания, както и на чужденци, които не пребивават на територията на страната ни. Отправен е въпрос: Какво е данъчното облагане на доходите от тази бъдеща сделка?
Казус №4:
Физическо лице, гражданин на Великобритания и на България, има сключен трудов договор с дружество, регистрирано във Великобритания. Чуждестранното дружество няма клонове, не извършва дейност чрез място на стопанска дейност в България и взема всички решения относно правоотношението, касаещи дейността, работното време, възложените задачи и контрола по изпълнението им. Във Великобритания са удържани данъци и осигурителни вноски. Трудът може да бъде полаган дистанционно, от територията на България, както и ефективно, на територията на Великобритания. Решението за местоизпълнение на задълженията на територията на Обединеното кралство, тяхната периодичност и продължителност се вземат по преценка на работодателя съобразно нуждите на предприятието и не са определени предварително. Зададен е въпрос: Какво следва да бъде данъчното облагане на получените доходи и как следва да е уредено осигуряването на лицето?
Казус №5:
Чуждестранно физическо лице за България, притежава златни монети, които нямат нумизматична стойност и се съхраняват във Великобритания, като продава част от тях във Великобритания. Поставен е въпрос: Какво следва да е данъчното облагане в България?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по приложението на СИДДО:
По Казус №1:
Между България и Великобритания има сключена СИДДО, обн. ДВ. бр. 10 от 5 февруари 2015 г., в сила от 15.12.2015 г. В случая реализираните от лицето доходи попадат в обхвата на чл. 14 от Спогодбата – „Доходи от трудово правоотношение“. Съгласно общото правило на ал. 1 на посочената разпоредба заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (България) въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава (България), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (Великобритания). Ако трудът се полага по такъв начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава (Великобритания). Доколкото в запитването е уточнено, че лицето извършва дейността си дистанционно, на територията на България, реализираните от него доходи следва да бъдат обложени само в България.
В случай че лицето полага труд на територията на Великобритания, тези доходи могат да бъдат обложени там (по аргумент на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата).
В случай че доходите на лицето могат да бъдат обложени във Великобритания, разпоредбата на чл. 21, ал. 1, б. „а“ от цитираната СИДДО предвижда метода на обикновения данъчен кредит. Чрез прилагането му, България ще приспадане от данъка върху доходите на това местно лице сума, равна на данъка върху доходите, платен във Великобритания, но не повече от размера на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.
По Казус №2:
Между България и Германия има сключена СИДДО, обн. в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г. Приложение спрямо облагането на доходите от прехвърляне на акциите в немското дружество ще намери разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от СИДДО. По смисъла на последната печалбите, получени от местно лице на едната договаряща държава (България), от прехвърляне на акции или подобни права в дружество, което е местно лице на другата договаряща държава (Германия), различни от акции, които се търгуват на призната фондова борса, могат да бъдат облагани с данък в тази друга държава (Германия).
Предвиденият в чл. 22, ал. 2, б. „б“ от Спогодбата метод за избягване на възникналото двойно данъчно облагане отново е този на обикновеният данъчен кредит и България ще допусне като приспадане от данъка върху дохода на това местно лице, сума равна на данъка, платен в Германия. Такова приспадане обаче, няма да надвишава тази част от данъка, както е изчислен преди приспадането, която е причислима към този доход, произхождащ от Германия.
По Казус №3:
Между България и САЩ е сключена СИДДО, обн. ДВ. бр.5 от 20 Януари 2009 г., в сила от 15.12.2008 г. Предвид липсата на детайлна информация относно това дали акциите могат да се квалифицрат като дял в недвижимо имущество съгласно законодателството на САЩ, конкретната дата на придобиване и прехвърляне на акциите, дали притежаваното участие в капитала на дружеството в САЩ от страна на получателя на дохода в който и да е момент през 12-месечния период, предхождащ прехвърлянето, е повече от 25% и дали акциите са на публични дружества, които се търгуват на установен пазар на ценни книжа (виж чл. 13, ал. 6 от Спогодбата), са възможни следните хипотези:
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от посочената СИДДО, в случай че прехвърлянето на акциите е осъществено в рамките на 12 месеца от датата на придобиването им и ако получателят на дохода в който и да е момент през 12-месечния период, предхождащ това прехвърляне, е имал пряко или непряко участие от поне 25 процента в капитала на това дружество, полученият доход може да бъдат облаган с данък в САЩ. Тази алинея обаче не се прилага по отношение на прехвърлянето на акции на публични дружества, които се търгуват на установен пазар на ценни книжа. Следва да се отбележи, че по смисъла на чл. 9 от Протокола към Спогодбата със САЩ, терминът „установен пазар на ценни книжа“ означава национална борса на ценни книжа, която е официално призната, утвърдена от или под надзора на правителствен орган, както и извънборсовия пазар (over the counter market). Извънборсов пазар (over the counter market) е всеки пазар, който се реализира чрез съществуването на система за котировки между дилърите. Система за котировки между дилърите е всяка система за общо обръщение между брокери и дилъри, която регулярно разпространява котировки на акции и ценни книжа чрез определени брокери или дилъри, а не чрез листове на котировки, които се подготвят и разпространяват от брокер или дилър в обичайните граници на стопанската му дейност и които съдържат само котировките на този брокер или дилър.
Отделно, ако акциите могат да се квалифицрат като дял в недвижимо имущество съгласно законодателството на САЩ, предвид нормата на чл. 13, ал. 2, б. „б“ от Спогодбата, печалбите от тяхното прехвърляне могат да се облагат с данък в тази държава.
Съгласно горното, при възникнало двойно данъчно облагане по отношение на процесните доходи и съобразно чл. 22, ал. 1, б. „а“ от СИДДО, България ще приложи предвидения метод - освобождаване с прогресия. Тъй като данъчната ставка в България не е прогресивна, на практика е налице пълно освобождаване от данъчно облагане на получените доходи.
В случай че не са налице предпоставките на чл. 13, ал. 2 или 6, приложение спрямо данъчното облагане следва да намери ал. 8 на същата разпоредба, съгласно която процесните доходи се облагат с данък само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице (България).
По Казус №4:
В този случай отново приложима ще бъде СИДДО с Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия. От съществено значение за начина на приложението на СИДДО е да бъде определено на коя от двете държави е местно лице получателят на възнагражденията. Възможна е хипотеза, в която лицето се третира като като местно и от двете държави по смисъла на чл. 4, ал. 1 от цитирания акт. Тогава на основание чл. 4, ал. 3 от Спогодбата, неговото положение се определя както следва:
- то се счита за местно лице само на държавата, в която разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно жилище в двете държави, то се счита за местно лице само на държавата, с която има по-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси);
- ако държавата, в която е центърът на жизнените му интереси, не може да бъде определена или ако то не разполага с постоянно жилище в нито една държава, то се счита за местно лице само на държавата, в която обичайно пребивава;
- ако то обичайно пребивава в двете държави или в нито една от тях, то се счита за местно лице само на държавата, на която е гражданин;
- ако то е гражданин и на двете държави или на нито една от тях, компетентните органи на договарящите държави ще решат въпроса чрез взаимно споразумение.
Независимо от горното, в общия случай приложение спрямо трудовите възнаграждения ще намери чл. 14, ал. 1 от СИДДО и облагането ще бъде, както следва: заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава (България или Великобритания, в зависимост от това на коя държава служителят е местното лице), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (Великобритания/България). Ако трудът се полага по такъв начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава (Великобритания/България).
В ал. 2 на разглежданата разпоредба е предвидено изключение от общото правило, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на едната договаряща държава (България/Великобритания) за работа по трудов договор, извършена в другата държава (Великобритания/България), се облага само в първата държава (България/Великобритания), ако са налице кумулативно следните три условия:
- получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година,
- възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
В обощение, ако служителят е местно лице на България и полага труд в България, то неговият трудов доход ще се облага с данък само в България. Частта от трудовото възнаграждение обаче, която е свръзана с труд, положен на територията на Великобрирания, може да се облага с данък в чуждата държава. Подлежащият на облагане доход във всяка от държавите може да се разпредели пропорционално на базата на отработените дни във всяка от тях. В случай че лицето остава местно на Великобритания, то ще се облага в България само когато престоят му в страната надвиши 183 във всеки 12-месечен период. Ако престоят е с такава продъжлитеност (т.е. над 183 дни във всеки 12-месечен период), ще е валидно правилото за разпределяне на дохода между двете държави при облагането на лицето.
Квалификацията на лицето като местно на съответната държава определя и нейната компетентност да предложи предивдения в Спогодбата метод за избягване на двойното данъчно облагане. В случай че това е България, е предвиден метода на обикновения данъчен кредит, аналогичен с този, описан в отговора на въпроса по Казус №1.
По Казус №5:
Доколкото получените доходи от продажба на златни монети не подлежат на облагане в България, неприложима ще бъде и съответната СИДДО, уреждаща случаи на възникнало двойно данъчно облагане.

   Зам. изпълнителен директор на НАП (Георги Арнаудов)