РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 24-39-147 от 10.11.2022 г. ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на договор за наем на активи и договор за преотдаване на същите

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило писмено запитване, препратеното по компетентност, с вх. № 24-39-147/11.08.2022 г., в което e изложена следната фактическа обстановка:
„К….. БЪЛГАРИЯ” ЕООД (К….., Дружеството) прилага като счетоводна база Международните счетоводни стандарти (МСС).
В началото на 2020 г., К….. (като наемател) и „С….. – Т….“ АД (като наемодател) сключват договор за наем за временно и възмездно ползване на производствени помещения и складови площи (общо „сграда“) за срок от 5 години. На същата дата К…. (като наемодател) сключва договор с „Хр….. БГ“ ЕООД като трета страна за преотдаване под наем на същите производствени и складови площи. Договорът за преотдаване на сградата под наем следва първоначалния договор за наемането й (на практика договорите са огледални) – няма разлика в предмета на договорите, наемните вноски, уговорения срок на ползване и другите съществени условия. На практика К….. преотдава под наем сградата при същите условия, при които я наема.
За счетоводни цели К….. третира сключените договори за наем и за преотдаване под наем като оперативен лизинг, за който се прилага МСФО 16. В тази връзка като лизингополучател К…… отчита (стойностите са от отчета за 2021 г.):
Задължения по договор за лизинг (нетекущи задължения): 688 хил. лв.;
Задължения по договор за лизинг (текущи задължения): 308 хил. лв.;
Разходи за лихви: Лихви по лизингови задължения: 87 хил. лв.
В съответствие с МСФО 16 К…. не отчита амортизируем актив с право на ползване, тъй като наетият актив е преотдаден веднага и изцяло на „Хр…. БГ“ и не се използва в дейността на Дружеството. Съответно, не са начислявани и разходи за счетоводна амортизация. Вместо това в съответствие с МСФО 16 К…. отчита вземания по лизингови договори (нетна инвестиция във финансов лизинг съгласно МСФО 16, макар и в конкретния случай тя да възниква във връзка с договор за оперативен лизинг).
Като лизингодател при преотдаването под наем на актива К….. отчита счетоводно:
Вземания по лизингови договори (нетекущи): 1015 хил. лв.
Вземания по лизингови договори (текущи): 524 хил. лв. и
Приходи от лихви: Приходи от финансов лизинг: 87 хил. лв.
Практически, единствените движения, признати в отчета за приходите и разходите на К... (едновременно като лизингополучател и лизингодател на имота) са разходите за лихви и еквивалентните приходи от лихви, отчетени във връзка с наетата и преотдадена сграда. Текущо К….. не отчита приходи от външни услуги (наем), като вместо това отчита намаление на вземанията по лизингови договори.
Поради неутралния счетоводен ефект от наемането на сградата и последващото й преотдаване, за данъчни цели в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО на К….. са посочени:
- увеличения: счетоводно отчетените разходи във връзка с оперативен лизинг, съгласно МСС, като лизингополучател – чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО и на основание чл. 11а, ал. 2 от с.з. приходи, определени по правилата на Счетоводен стандарт (СС) 17 „Лизинг” по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към договори за оперативен лизинг;
- намаления: разходи, определени по правилата на СС 17 по отношение на експлоатационния (оперативния) лизинг, приложени към договори за оперативен лизинг при лизингополучатели, прилагащи МСС – чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО и счетоводно отчетените приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно МСС, при лизингополучатели – чл. 11а, ал.1 от с.з.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен въпросът:
Правилно ли дружеството е приложило чл. 11а от ЗКПО, респективно отразило договорите за наем и за преотдаване под наем на имота в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?

   На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка по направеното запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
В описания случай във връзка се отчетените от дружеството приходи и разходи при оперативен лизинг (наем) е необходимо да бъдат съобразени правилата на чл. 11а от ЗКПО, който регламентира данъчното третиране на договори за оперативен лизинг, съгласно МСС, при лизингополучатели.
Съгласно чл. 11а, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг съгласно МСС при лизингополучатели не се признават за данъчни цели. Активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг съгласно МСС признати при лизингополучатели не са данъчни амортизируеми активи. Сумата се посочва на ред 11 от колона А на част V от Годишната данъчна декларация за 2021 г.
За данъчни цели на основание чл. 11а, ал. 2 от ЗКПО се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на СС 17 Лизинг. Разходите се посочват на ред 13 от колона Б на част V от Годишната данъчна декларация за 2021 г.
За данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на СС 17 Лизинг по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг по ал. 1. Сумите от предходното изречение се третират като счетоводни разходи и приходи за целите на закона (чл. 11а, ал. 2).
В ЗКПО няма специално данъчно третиране на договори за лизинг при лизингодатели, което означава, че за данъчни цели се признават счетоводните приходи и разходи, отчетени съгласно счетоводните правила.
В описания случай е необходимо да бъдат съобразени и специфичните правила на Глава четвърта от ЗКПО – „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“, доколкото дружеството К….. действа като лизингополучател и като лизингодател за един и същ актив като на една дата сключва два договора с еднакви (огледални) условия, без на практика да се реализира икономическа изгода от сделките. Ето защо е необходимо да се изследват в цялост взаимоотношенията между лицата с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански или други причини, и ако такива липсват, следва да се приеме, че взаимоотношенията се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В допълнение във връзка със счетоводното отчитане по поставените въпроси е поискано становище от дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-367/12.09.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно счетоводно третиране на договори за наем и за преотдаване под наем като оперативен лизинг съгласно МСФО 16 Лизинг, което следва да бъде съобразено:
„Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводство и приложимите счетоводни стандарти.
МСФО 16 Лизинг определя принципите за признаване, оценяване, представяне и оповестяване на лизинговите договори, включително лизинг на активи с право на ползване при преотдаване. МСФО 16 изисква от лизингополучателите да признават всички лизингови договори в баланса, с изключение на краткосрочните лизингови договори (в зависимост от счетоводната политика на лизингополучателя) и някои изключения, изброени в § 3.
Съгласно определението, дадено в МСФО 16, „преотдаване“ е сделка, при която основният актив се преотдава на лизинг от лизингополучателя (междинния лизингодател) на трета страна, а лизинговият договор (основният лизингов договор) между главния лизингодател и лизингополучателя остава в сила. На практика при такива споразумения една от страните действа като лизингополучател и като лизингодател за един и същ основен актив.
МСФО 16 изисква междинният лизингодател да отчита главния лизинг и договора за преотдаване (сублизинга) като два отделни договора, като прилага счетоводните изисквания както за лизингополучателя, така и за лизингодателя. Този подход е подходящ, тъй като по принцип всеки договор се договаря отделно, като контрагентът по договора за преотдаване е различен субект от контрагента по основния лизинг. Съответно за междинния лизингодател задълженията, произтичащи от основния лизинг, обичайно не се погасяват от условията на сублизинга.
Прилагайки § Б58 от МСФО 16 при класификацията на договори за преотдаване междинният лизингодател класифицира договора за преотдаване като финансов лизинг или оперативен лизинг според следното:
а) ако основният лизинг е краткосрочен лизингов договор (със срок до 12 месеца), при който лизингополучателят признава лизингови плащания като разход по линейния метод за срока на лизинговия договор, договорът за преотдаване се класифицира като оперативен лизинг;
б) във всички други случаи договорът за преотдаване се класифицира в зависимост от активите с право на ползване, възникващи от основния лизинг, а не в зависимост от основния актив (например актив под формата на имоти, съоръжения, оборудване, който е предмет на лизинговия договор).
Междинният лизингодател оценява лизинговия договор по отношение на актива с право на ползване, произтичащ от основния лизинг, а не по отношение на основния актив, защото:
а) междинният лизингодател (лизингодателят при сублизинг) не притежава основния актив и не го признава в своя баланс, т.е. междинният лизингодател контролира актива с право на ползване, а не основния актив, който се контролира от главния лизингодател;
б) рисковете на междинния лизингодател, свързани с актив с право на ползване, могат да бъдат преобразувани в кредитен риск чрез сключване на сублизинг, чийто срок покрива по-голямата част или целия срок на основния лизинг. Отчитането на такъв сублизинг като финансов лизинг би отразило този риск, тъй като междинният лизингодател би признал нетната инвестиция в сублизинг (вземане), а не право за основния актив;
в) ако сублизингът е за целия оставащ срок на съответния основен лизинг, междинният лизингодател вече няма право да използва основния актив. В този случай е подходящо междинният лизингодател да отпише признатия актив с право на ползване и да признае нетна инвестиция в сублизинга.
МСФО 16 представя следните два примера (илюстративни примери 20 и 21 към стандарта) за прилагане на изискванията към междинния лизингодател, който сключва основен лизинг и сублизинг за същия основен актив. Междинният лизингодател класифицира сублизинга въз основа на актива с право на ползване в основния лизинг. Чрез преглед на изискванията в параграфи 61-66 от МСФО 16, междинният лизингодател класифицира междинния лизингов договор (сублизинг) като:
1. Финансов лизинг.
Когато междинен лизингодател сключи сублизинг, междинният лизингодател:
a) на началната дата на сублизинга отписва актива с право на ползване, свързан с основния лизинг, който прехвърля на пренаемателя и признава нетната инвестиция в сублизинга;
б) признава разликата между актива с право на ползване и нетната инвестиция в сублизинга в печалбата или загубата и
в) продължава да отчита първоначалното лизингово задължение (пасив), свързано с основния лизинг в отчета за финансовото състояние, което представлява лизинговите плащания, дължими на основния лизингодател. По време на срока на сублизинговия договор междинният лизингодател признава както финансови приходи от сублизинга, така и разходи за лихви по основния лизинг.
2. Оперативен лизинг.
Когато междинен лизингодател сключи сублизинг, междинният лизингодател запазва лизинговото задължение и актива с право на ползване, свързани с основния лизинг в отчета за финансовото си състояние. По време на срока на сублизинговия договор междинният лизингодател:
а) признава амортизация на актива с право на ползване и лихва върху лизинговото задължение; и
б) признава приход от лизинг по договора за преотдаване.
Съгласно Основание за заключения (ВС 235 и 236) към МСФО 16 междинният лизингодател не трябва да компенсира активи и пасиви, както и приходите от лизинг и разходите по лизинг, свързани с основния лизинг и сублизинга на същия основен актив, освен ако не са изпълнени изискванията за компенсиране по МСС 1.
В запитването е уточнено, че К….. третира сключените договори за наем и за преотдаване под наем като оперативен лизинг. Във връзка с гореизложеното, следва през срока на договора за преотдаване К….. да признава амортизация на актива с право на ползване и лихва върху лизинговото задължение, и да признава приход от лизинг по договора за преотдаване и приходи от лихви.
Когато договорът за преотдаване е за целия оставащ срок на съответния основен лизинг или съвпада със срока и условията на основния лизинг (както е описано в запитването), то К. вече няма право да използва основния актив и в този случай е подходящо да отпише признатия актив с право на ползване и да признае нетна инвестиция (вземане) в договора за преотдаване. Това е и възприетият от К… счетоводен метод, изложен в запитването.
Също така прави впечатление, че при непроменени условия на договорите за лизинг, сключени на една и съща дата, К….. като лизингополучател и лизингодател отчита различни суми на вземанията и задълженията по лизинговите договори, и еднакви суми за лихви при различни главници.”.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Георги Арнаудов)