РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 24-39-173 от 07.12.2022 г. ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Във Ваше писмено запитване до Дирекция ОДОП …, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. № …., е изложена следната фактическа обстановка:
„Х“ - дружество, регистрирано и извършващо дейност съгласно законодателството на Кралство Йордания със седалище в гр. Аман (йорданското дружество) и „…“ ЕАД със седалище и адрес на управление в гр. София (българското дружество) са свързани дружества, чийто краен собственик е дружество, регистрирано на територията на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия.
Считано от 05.10.2019 г. лицето …. – гражданин на Сирийската арабска република е служител на трудов договор и член на съвета на директорите на йорданското дружество. Между йорданското дружество, българското дружество и физическото лице е сключено споразумение, според което г-н … ще бъде изпратен в българското дружество за срок от три години при условията на вътрешнокорпоративен трансфер, като служителят ще оглави новооткрито звено за изследване и разработка на полимерни технологии и материали.
Към настоящия момент на г-н …. е издадено разрешение за достъп до пазара на труда по чл. 31, ал. 1 от Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ) с право на продължително пребиваване по чл. 33п, ал. 1 от Закона за чужденците в Република България (ЗЧРБ). За времето на работа в България чуждият гражданин ще изпълнява трудовите си задължения в производствено-складова база на българското дружество в с. … и при необходимост - в офиса на дружеството в гр. София.
По силата на тристранното споразумение българското дружество дължи на йорданското дружество месечно възнаграждение за г-н ….
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Г-н … следва ли да се квалифицира като задължено лице на България за данъчни и осигурителни цели?
2. Допустимо ли е при условията на вътрешнокорпоративен трансфер като работодател, по отношение на данъчното и осигурителното законодателство в България, да се счита българското дружество?
3. Как, в какво съотношение и за чия сметка (за сметка на българското дружество, на йорданското дружество или на г-н …) следва да се удържат и внасят задълженията за данък върху доходите по ЗДДФЛ, както и за осигурителни и здравни вноски по КСО и ЗЗО?
От запитването Ви не става ясно по категоричен начин за коя държава г-н … се третира като местно лице, със семейството ли ще пребивава в България и други факти и обстоятелства, които са от значение за облагането на доходите му. Предвид непълната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу:
Относно данъчното облагане:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
което има постоянен адрес в България, или
което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. В тези случаи лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната, или
което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4. Важно е да се подчертае, че дори лицето да се определя като чуждестранно по смисъла на данъчния закон, то ще е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в България. На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в страната. От запитването Ви става ясно, че лицето в конкретния случай ще полага труда си на територията на страната и съответно е носител на задължението за данъци по ЗДДФЛ за този доход, независимо от статута си като местно или чуждестранно.
От гледна точка на ЗДДФЛ определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение. Описаният в запитването Ви тристранен договор не е приложен, но на база изложените факти може да се предполага, че същият може да се квалифицира като договор за предоставяне на персонал. В тази връзка следва да имате предвид, че формалното наименование на договора не е водещо, а следва да бъде разглеждано в съответствие с нормата на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите, според която при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. В конкретния случай физическото лице запазва правоотношенията си с йорданското дружество, но ще престира труда си изцяло в полза на българското дружество, което ще е действителен платец на доходите му.
В допълнение на изложеното по-горе следва да имате предвид, че в ЗДДФЛ са дадени специални дефиниции на понятията „трудови правоотношения“ и „работодател“. На основание § 1, т. 26, буква „ж“ от ДР на ЗДДФЛ като трудови за целите на закона се квалифицират и правоотношенията между работодател по § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице. Съгласно § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
На база описаното в запитването Ви считам, че правоотношението в конкретния случай следва да се определи като трудово по смисъла на § 1, т. 26, буква „ж“ от ДР на ЗДДФЛ, а българското дружество като работодател съгласно § 1, т. 27, буква „а“ от ДР на ЗДДФЛ. В това си качество българското дружество ще е задължено да определя, удържа и внася дължимия от лицето данък, определен в съответствие с правилата регламентирани в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения, а именно:
облагаемият доход и годишната данъчна основа се определят по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ;
работодателят определя, удържа и внася авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ и преизчислява на годишна база дължимия данък при условията и по реда на чл. 49 от същия закон;
работодателят предоставя информация в НАП по реда на чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор се прилагат с предимство пред националното законодателство.
Предвид горепосоченото и доколкото остава неизяснен въпросът на коя държава г-н … е местно лице за данъчни цели преди осъществяването на вътрешнокорпоративния трансфер, данъчното третиране на неговите доходи ще бъде разгледано в контекста на СИДДО между България и Сирия (Обн. - ДВ, бр. 33 от 02.04.2002 г.; в сила от 04.10.2001 г.) и СИДДО между България и Йордания (Обн. - ДВ, бр. 108 от 19.12.2008 г., в сила от 14.02.2008 г.).
Както бе посочено по-горе, правоотношението на чуждестранното лице с българското предприятие ще се третира за целите на вътрешното законодателство (по-конкретно ЗДДФЛ) като трудово, съответно неговите доходи се определят като доходи от трудови правоотношения. Това третиране на доходите на г-н … ще се запази и за целите на прилагането на СИДДО с всяка от коментираните държави. Това заключение произтича от обстоятелството, че данъчните спогодби не съдържат свои автономни дефиниции на понятията „доходи от трудово правоотношение“ и „работодател“, а препращат към националното законодателство на прилагащите техните норми държави (виж Коментара към чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР). Следователно, в случая ще се прилагат правилата на чл. 15 „Доходи от трудово правоотношение“ от СИДДО с всяка от двете държави, чийто норми са идентични по отношение на облагането на трудовите доходи. Съгласно ал. 1 от цитираните норми доходите от трудово правоотношение се облагат в държавата на местното лице, освен ако трудът не се полага в другата държава. Алинея 2 на чл. 15 на всяка от Спогодбите обаче въвежда изключение от това общо правило, като освобождава от облагане трудовите доходи на чуждестранното лице от труд, положен в другата държава (в случая България), когато:
а) получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ в съответната данъчна година; и
б) възнаграждението се изплаща от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата договаряща държава.
За да е налице това освобождаване обаче е необходимо всички условия да са изпълнени кумулативно. Дори едно от изброените три условия да не е налице, то доходите от труд, положен в България, могат да се облагат в страната. Предвид описаната фактическа обстановка, в случая поне две от посочените условия няма да са изпълнени, а именно – лицето ще пребивава над 183 дни в България (поне това става известно от запитването) във всеки 12-месечен период и работодател на това лице ще бъде българско предприятие по силата на ЗДДФЛ и правилото за препращане към вътрешното законодателство по отношение на понятието „работодател“. В обобщение, доходите на г-н … реализирани от труда му, положен в България на основание вътрешнокорпоративния трансфер, ще подлежат на облагане в страната. Това облагане ще се извърши по общия ред на ЗДДФЛ, както е разяснено по-горе.
Коментарът по отношение прилагането на чл. 15 от СИДДО е валиден, в случай че лицето запази (доколкото не са предоставени достатъчно детайлни данни относно фактическото му положение и личните връзки на лицето, не е възможно да се изключи тази хипотеза) за периода на престой в страната качеството си местно лице на Сирия (Йордания). Тогава съответната чужда държава следва да приложи метод за избягване на двойното данъчно облагане. В хипотезата в която лицето придобива обаче статут на местно лице на България (както по силата на чл. 4 от ЗДДФЛ, така и по силата на СИДДО), то същото подлежи на облагане за световния си доход в страната и чл. 15 от всяка СИДДО дава право само и единствено на България да облага неговите трудови доходи.
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 31. ал. 1 от ЗТМТМ достъп до пазара на труда за лице, преместено при вътрешнокорпоративен трансфер, се разрешава от Министерството на вътрешните работи след получено положително писмено становище от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, без да се прилага условието по чл. 7. ал. 1. т. 1 от същия закон.
Разрешението по чл. 31, ал. 1 от ЗТМТМ дава право на работник - гражданин на трета държава, да извършва трудова дейност на територията на Република България само за предприятие от приемащата група предприятия и само за длъжностите ръководител, специалист или служител-стажант (аргумент чл. 31, ал. 2 от закона).
Работниците - граждани на трета държава, с разрешен достъп до пазара на труда, могат да работят по трудово правоотношение или като командировани в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България - само за конкретното юридическо или физическо лице и за посочените в разрешението, издадено от компетентните органи, място, длъжност и срок на работата.
Условията на труд за работниците - граждани на трети държави, преместени при вътрешнокорпоративен трансфер, се определят при условията и по реда за командированите или изпратените работници и служители в рамките на предоставяне на услуги на територията на Република България (основание чл. 32, ал. 1 от ЗТМТМ).
Република България и Кралство Йордания нямат сключен двустранен международен договор, който да регламентира обществените отношения в областта на социалната сигурност между двете държави, респективно приложение ще намерят разпоредбите на националното осигурително законодателство.
Кодексът на труда (КТ) се прилага за трудовото правоотношение между работодател и работник или служител с място на работа в Република България, доколкото не е предвидено друго в закон или в международен договор, който е в сила за Република България (основание чл. 10. ал. 1 от КТ). На основание чл. 129 от КТ работодателят има задължение да осигури работника или служителя при условия и по ред, установени в КСО и в ЗЗО. Задължение на работодателя е и да уведомява компетентната териториална дирекция на ТД на НАП за сключване, изменение или прекратяване на трудовите договори, като изпраща уведомление на основание чл. 1, ал. 1 от Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ.
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване (ДОО). За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Легална дефиниция на осигурено лице за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с §1, ал. 1, т. 3 от ДР на КСО.
”Осигурено лице“ е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.
От легалната дефиниция се извличат разпоредбите от КСО, определящи задължителните условия, които трябва да са изпълнени кумулативно, за да се счита едно лице като осигурено за целите на ДОО:
- извършване на трудова дейност:
- внесени или дължими осигурителни вноски;
- наличие на правна норма.
Предвид факта, че г-н …. не отговаря на посочените условия, той не е осигурено лице по смисъла на КСО.
Съгласно чл. 5. ал. 1 от КСО осигурител е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица.
Предвид изложената фактическа обстановка, съгласно която г-н … няма сключен трудов договор с българското дружество по реда на КТ и запазва трудовото си правоотношение с йорданското дружество, от което получава и трудовото си възнаграждение, считам, че българското дружество не може да бъде определено като осигурител по смисъла на чл. 5. ал. 1 от КСО и г-н … не се счита за осигурено лице.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Георги Арнаудов)