РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 24-39-78 от 10.03.2023 г. ОТНОСНО: Право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност (ДДС) съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за недвижим имот, закупен в режим съпружеска имуществена общност (СИО) от физическо лице, упражняващо свободна професия

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ….., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Упражнявате адвокатска професия като член на …… адвокатска колегия. В качеството на самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия, сте регистрирано по ЗДДС лице. Възнамерявате да закупите недвижим имот, който да ползвате единствено като офис за целите на независимата си икономическа дейност. При покупката на имота в нотариалния акт като собственик и във фактурата като получател ще бъдете посочени Вие, но имотът ще бъде придобит в режим на СИО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за целия размер на начисления данък при покупката на имота, както и за извършвани ремонти, обзавеждане и консумативи, необходими за експлоатацията на офиса?
В случай че е налице право на приспадане на ½ от начисления данък при покупката на имота, следва ли да бъдат издадени отделни фактури за дела на всеки от съпрузите?
Ако впоследствие имотът бъде продаден, как следва да се документира продажбата?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относима съдебна практика и нормативна уредба
Практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от данъка върху добавената стойност (ДДС), на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Това право, предвидено в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (вж. решение по съединени дела С-45/20 и С-46/20, т. 31).
Режимът на приспадане цели да облекчи напълно данъчно задълженото лице от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест за всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане на ДДС е обусловено от спазването на материалноправни и формални условия, предвидени в Директива 2006/112/ЕО (вж. решение по съединени дела C‑45/20 и C‑46/20, т. 32 и 33).
Материалноправните условия за правото на приспадане са тези, които уреждат самото основание и обхвата на това право, каквито са предвидените в дял X, глава 1 от Директива 2006/112/ЕО, озаглавена „Възникване и обхват на правото на приспадане“. Така съгласно чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО стоките, за които данъчно задълженото лице иска да упражни правото си на приспадане, трябва да са били придобити от него в това му качество към момента на придобиването. Освен това, тези стоки впоследствие трябва да бъдат използвани от данъчно задълженото лице за нуждите на собствените му облагаеми сделки, а самите стоки трябва да са му били доставени от друго данъчно задължено лице. Също така, съгласно уточнението на чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО, правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем (вж. решение по съединени дела C‑45/20 и C‑46/20, т. 34).
Формалните изисквания за правото на приспадане уреждат условията и контрола за неговото упражняване, както и правилното функциониране на системата на ДДС, каквито са например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране. С оглед на това членове 250, 252 и 261 от Директива 2006/112/ЕО, които предвиждат задължение за данъчно задълженото лице да подава декларации за ДДС и които уреждат правото на държавите членки по отношение на свързаните с това срокове, предвиждат формални условия. Разграничението между материалноправните и формалните условия, които уреждат правото на приспадане, е важно, тъй като съгласно постоянната практика на Съда основният принцип на неутралност на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (вж. решение по съединени дела C‑45/20 и C‑46/20, т. 35 и 36).
Съдът сочи, че „В случай на употреба на капиталова стока както за целите на икономическата дейност, така и за лични цели, заинтересованото лице има избор, за нуждите на ДДС, или да включи тази стока изцяло в имуществото на предприятието си, или да я задържи изцяло в своето лично имущество, като по този начин напълно я изключва от системата на ДДС, или пък да я включи в предприятието само доколкото тя действително се използва за целите на ефективната икономическа дейност (вж. решение по дело C‑434/03, т. 23). В този смисъл една такава стока може да бъде изключена от системата на ДДС, дори да е използвана частично за нуждите на икономическата дейност на данъчно задълженото лице, което в този случай обаче е лишено от всякакво право на приспадане (вж. решение Bakcsi, C‑415/98, т. 27). Когато обаче данъчно задължено лице е избрало да включи изцяло в имуществото си капиталова стока, която използва както за стопански цели, така и за лични цели, продажбата на тази стока подлежи изцяло на облагане с ДДС в съответствие с чл. 2, параграф 1 и чл. 11, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива.“ (вж. решение Bakcsi, С-415/98, т. 38). Освен това, когато продава актив, част от който е избрало да запази за лични цели, данъчнозадълженото лице не действа в това си качество, що се отнася до продажбата на тази част (вж. в този смисъл решение Armbrecht, C‑291/92 т. 24).
Според съда тези активи включват дълготрайни активи, които по силата на чл. 189, буква а) от Директива 2006/112/ЕО могат да се определят от държавите членки и които съгласно практиката на Съда обхващат използвани за целите на икономическа дейност активи, които се отличават по своя дълготраен характер и стойност, а това предполага, че разходите за придобиване обикновено не се осчетоводяват като текущи разходи, а се амортизират след няколко данъчни години (вж. решение по съединени дела C‑45/20 и C‑46/20, т. 37).
Съдът сочи, че ако данъчно задълженото лице избере да използва дълготрайни активи едновременно за професионална дейност и за лични цели като актива на предприятието, дължимото ДДС по получени доставки при придобиването на тези активи по принцип се приспада изцяло и незабавно. Освен това, според СЕС при придобиването на такива активи изборът на данъчнозадълженото лице да действа в това си качество, тоест за нуждите на своята икономическа дейност по смисъла на чл. 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, определя прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. От това следва, както отбелязва генералният адвокат в точки 48 и 49 от своето заключение, че този избор представлява материалноправно условие за правото на приспадане (вж. решение по съединени дела С-45/20 и С-46/20, т. 39 и 41).
Според СЕС приспаданията на ДДС, извършени от данъчнозадължените лица в техните данъчни декларации, могат да докажат наличието на такова решение за включване в дадено имущество, когато те са негова последица. Подобни приспадания са белег и за това, че данъчнозадълженото лице е имало намерение към момента на придобиването на даден актив да го включи в имуществото на своето предприятие. В този смисъл Съдът вече е постановил, че когато в декларацията си пред данъчните органи данъчнозадължено лице приспада дължимите като ДДС суми при придобиването на стока, се счита, че то е включило тази стока в активите на своето предприятие. (вж. решение по съединени дела С-45/20 и С-46/20, т. 49).
По отношение на изискването данъчно задълженото лице да доведе до знанието на данъчната администрация своето решение за включване в имущество най-късно до изтичането на законоустановения срок, предвиден в националното законодателство, важно е да се припомни, че съгласно чл. 179, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане се упражнява по принцип в същия период, по отношение на който то е възникнало, тоест в съответствие с чл. 167 от Директива2006/112/ЕО това е времето, когато данъкът е станал изискуем. Независимо от това съгласно членове 180 и 182 от Директива2006/112/ЕО на данъчно задължено лице може да се разреши да извърши приспадане дори ако не е упражнило това си право по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба (вж. решение по съединени дела С-45/20 и С-46/20, т. 50 и 51).
Също от постоянната практика на Съда е видно, че възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето, би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчно задълженото лице с оглед на правата и задълженията, които то има спрямо данъчната администрация. Поради това не може да се приеме за несъвместим с режима на Директива 2006/112/ЕО преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчно задълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получени доставки, като го лишава от право на приспадане, доколкото, от една страна, този срок се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), а от друга – не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност) - вж. решение по съединени дела С-45/20 и С-46/20, т. 59.
2. Практика на Върховния административен съд (ВАС)
Според ВАС в случаите на придобиване на недвижим имот в режим на СИО, когато единият от съпрузите е регистрирано по ЗДДС лице и имотът се придобива за целите на осъществяваната от същия съпруг независима икономическа дейност, то за начисления ДДС при придобиването на имота за регистрираното лице е налице право на приспадане на данъчен кредит за целия размер на начисления данък. С мотива, че СИО е особена, съвместна, бездялова собственост, в която всеки и двамата съпрузи притежават едновременно целия имот, а не обикновена съсобственост (по смисъла на гражданското право), в която всеки един от съсобствениците да има дял от идеалната част, ВАС отхвърля аргументите на органите по приходите, че СИО е с равни дялове, респективно за съпруга, претендиращ право на приспадане на данъчен кредит, е налице такова в размер на ½ част от начисления ДДС при придобиването на имота (Решения на ВАС №№ 92/2011 г., 9390/2011 г., 9473/2011 г. и 3627/2010 г.).
3. Относими норми от ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС)
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
На основание чл. 71а, ал. 1 от ЗДДС за начислен данък при придобиване или изграждане на недвижим имот, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, лицето има право на приспадане на данъчен кредит в съответствие с правилата на тази глава само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност. Частта от начисления данък по ал. 1, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност, се определя пропорционално на степента на използването на недвижимия имот за независима икономическа дейност, като начисленият данък при придобиване или изграждане на недвижимия имот се умножи по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая (чл. 71а, ал. 2 от ЗДДС). Пропорцията по ал. 2 се определя чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка, съответстващ на използването на недвижимия имот за осъществяване на независима икономическа дейност, като се отчита спецификата на имота (чл.71а, ал.4 от ЗДДС). При придобиване или изграждане на недвижим имот регистрираното лице преценява дали да включи в стопанските си активи целия или само част от имота, която може да се обособи и разграничи. За невключената в стопанските активи част от имота разпоредбите на този закон не се прилагат (чл. 71а, ал. 6 от ЗДДС).
На основание чл. 61б от ППЗДДС критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който/която отчита степента на използване за независима икономическа дейност съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.
Разпоредбата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС указва, че регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. А съгласно ал. 2 от цитираната разпоредба правото по ал. 1 се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда. По силата на ал. 3 от цитираната разпоредба освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Съгласно чл. 45, ал. 5 от ЗДДС алинея 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията , с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. В случаите на доставка по ал. 1, 3 и 4 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема (чл. 45, ал. 7 от ЗДДС).
Определението за „сгради, които не са нови” се извежда по аргумент за противното от определението за „нови сгради”, дадено в § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Дефиниция на понятието „прилежащ терен към сграда” за целите на ЗДДС е дадена в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС.
По смисъла на т. 83 от § 1 от ДР на ЗДДС „дълготрайни активи“ са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з“, и
б) различни от посочените в буква „а“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
По конкретиката на казуса
По отношение на придобиването на недвижимия имот и правото на приспадане на данъчен кредит
Предвид изложената съдебна практика на ВАС и СЕС, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС се налага изводът, че когато физическо лице, упражняващо свободна професия (адвокат), придобие недвижим имот с цел използването му изцяло за независимата му икономическа дейност, доколкото осъществяваните от лицето доставки са облагаеми по смисъла на ЗДДС, то същото ще има право на приспадане на данъчен кредит за целия размер на начисления данък при придобиването на имота, при наличието и на другите условия, регламентиращи това право.
За пълнота на изложението уточнявам, че в случай че придобитият имот ще се използва както за независимата икономическа дейност на лицето-адвокат, така и за лични нужди, то за начисления данък при придобиването на имота ще е налице право на приспадане на данъчен кредит само за частта от данъка, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност на лицето, предвид разпоредбата на чл. 71а от ЗДДС.
Отразявайки получената фактура за придобиването на недвижимия имот в дневника за покупки и справка-декларацията за съответния данъчен период, следва да се приеме, че лицето е включило този актив в предприятието си. Необходимо е да се има предвид, че отразяването на получената фактура следва да бъде извършено от лицето в предвидения в разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС срок. Когато този срок не е спазен, следва да се приеме, че придобитият актив не е включен в активите на данъчно задълженото лице, съответно същият ще е част от личното имущество на лицето.
При условие че активът е включен в предприятието на задълженото лице, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит и по отношение на начисления данък във връзка със стоките и услугите, свързани с ремонт, обзавеждане и консумативи, необходими за експлоатацията на офиса, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 от ЗДДС и при условията на чл. 71 от същия закон.
По отношение на последващата продажба на недвижимия имот
При последващо разпореждане с придобития недвижим имот, в случай че същият е включен в активите на лицето-адвокат и е упражнено право на приспадане на данъчен кредит (изцяло или пропорционално), независимо че имотът е в режим на СИО, съобразявайки разпоредбата на чл. 45 от ЗДДС при наличие на облагаема доставка, регистрираното лице – адвокат следва да начисли ДДС върху данъчна основа, равняваща се на данъчната основа на доставката, определена по реда на чл. 26 от закона, като се вземе предвид целият размер на договореното възнаграждение за продажбата на недвижимия имот. В случай на упражнено пропорционално право на данъчен кредит при придобиването на имота по чл. 71а от ЗДДС, за лицето - адвокат ще е налице право да приспадне неползваният при придобиването данъчен кредит в размер, определен по реда на чл. 79, ал. 5 от същия закон.
В случай че към датата на възникване на данъчното събитие на последващата доставка недвижимият имот представлява „стара сграда” по смисъла на ЗДДС, то ще е налице освободена доставка на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, с право на избор същата да се третира като облагаема по силата на ал. 7 на цитираната разпоредба. В случай че лицето - адвокат не упражни правото на избор доставката да се третира като облагаема, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на недвижимия имот по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Георги Арнаудов)