РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ М-24-37-22 от 18.08.2023 г. ОТНОСНО: Прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-24-37-22/30.06.2023 г. е постъпило Ваше искане за изразяване на становище във връзка с разглеждане на жалба срещу ревизионен акт (РА) и изготвяне на проект на решение, в което е изложена следната фактическа обстановка:
„З….. ГРУП“ ООД (дружеството) е регистрирано в Търговския регистър на 15.04.2013 г. със съдружници физически и юридически лица. Видно от съдържанието на дружествените договори от 02.04.2013 г. и от 20.04.2018 г., дружеството „З…. ГРУП“ ООД се създава от физически и юридически лица – земеделски производители, съгласно чл. 19, т. 1, б „а“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 543/2011 на Комисията от 7 юни 2011 година за определяне на подробни правила за прилагането на Регламент (ЕО) № 1234/2007 на Съвета по отношение на секторите на плодовете и зеленчуците и на преработените плодове и зеленчуци, които са регистрирани по чл. 7 или по чл. 31 от Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП) като производители на плодове и зеленчуци, с цел извършване на съвместна стопанска дейност, насочена към подпомагане, концентриране доставката на произведени плодове и зеленчуци от членовете на дружеството и тяхното реализиране на пазара. Дружеството се учредява и с цел признаването му като група на производители на плодове и зеленчуци (лук, моркови и тикви) по реда на Наредба № 11/15.05.2007 г. за условията и реда за признаване на организации на производители на плодове и зеленчуци и на техните асоциации и за условията и реда за одобряване и изменение на одобрените оперативни програми (Наредба № 11/15.05.2007 г.).
От информацията на сайта на Министерство на земеделието, храните и горите и от приложените към преписката доказателства се установява, че със Заповед № РД 09-760/25.11.2014 г. на министъра на земеделието, храните и горите „З… ГРУП“ ООД е било признато за група на производители на зеленчуци (предварително призната организация на производители на зеленчуци). Със Заповед № РД 09-534/07.06.2018 г. на министъра на земеделието, храните и горите „З… ГРУП“ ООД е признато за организация на производители на зеленчуци на основание Наредба № 11/15.05.2007 г.
В хода на ревизията на „З.. ГРУП“ ООД, приключила с обжалвания ревизионен акт № Р-040004……./…05.2023 г., е установено, че през периода от м. 07.2014 г. до м. 12.2017 г. дружеството е придобило дълготрайни материални активи (ДМА) – трактори, комбайн, плуг, култиватор, сеялка, торачка, пръскачка и др. По-голямата част от активите са придобити по Договор № 08/5../09.06.2014 г. с Държавен фонд „Земеделие – разплащателна агенция“, чрез който на „З… ГРУП“ ООД е предоставена безвъзмездна финансова помощ за насърчаване на учредяване и улесняване на административната дейност на групата производители, представляваща одобрени и реално извършени разходи, инвестиции и предварителни разходи, включени в плана за признаване, свързани с осъществяването на инвестиционна програма № 04/220../56123/22.05.2013 г. Съгласно т. 4.18, б. „б“ от договора, в срок от 5 години от датата на придобиване „З…. ГРУП“ ООД е длъжно да не продава, дарява, преотстъпва ползването на активите под каквато и да било форма, с изключение на случаите, когато това се изисква по закон.
В писмените си обяснения управителят на „З.. ГРУП“ ООД посочва, че в изпълнение на одобрената инвестиционна програма и сключения договор за финансиране са изградени хранилища за съхранение на моркови и лук и цех за пакетиране на зеленчуци в село на територията на област …….. В тях се съхраняват и се подготвят стоките за експедиция към клиентите на „З… ГРУП“ ООД. Хранилището за съхранение, цехът за пакетиране и оборудването в тях се използват пряко в търговската дейност на „З.. ГРУП“ ООД за складиране, съхранение и подготовка на зеленчуците. Посочено е още, че ДМА, предназначени за производствената дейност, се предоставят на членовете на организацията по силата на учредителния акт на дружеството за извършване на дейности по отглеждане на зеленчуци, като минимум 75 % от произведената продукция съдружниците са длъжни да реализират чрез „З.. ГРУП“ ООД, което формира печалба от надценката. В писмените си обяснения управителят на дружеството допълнително пояснява, че активите не се предоставят на съдружниците безвъзмездно, а в изпълнение на взаимните задължения на организацията на производителите на плодове и зеленчуци и нейните членове за постигане на заложените цели за подобряване условията за отглеждане, въвеждане на нови технологии и подобряване на качеството и конкурентоспособността на отглежданата продукция. В писмените обяснения е посочено кои от активите на „З.. ГРУП“ ООД се използват в търговската дейност на дружеството и кои от тях са предоставяни и се използват от съдружниците в тяхната производствена дейност с цел постигане на заложените цели на групата производители за подкрепа на членовете.
Сочи се, че видно от данните в приложените счетоводен амортизационен план и данъчен амортизационен план за активите, използвани от съдружниците във връзка с тяхната производствена дейност, „З… ГРУП“ ООД е начислявало амортизации. Не се твърди и няма данни „З.. ГРУП“ ООД да е начислявало приходи от използването на същите активи от съдружниците.
Допълнително се сочи, че по данни от дневниците за покупки „З.. ГРУП“ ООД е ползвало данъчен кредит за всички придобити ДМА.
В хода на ревизията органите по приходите са преценили, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) – налице са данни за укрити приходи от отдаване под наем на ДМА. Поради това ревизията е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК. Органите по приходите са приели, че дружеството е отдавало под наем безвъзмездно закупените ДМА на съдружниците, членове на групата на производителите на зеленчуци.
В частта по ЗКПО с обжалвания ревизионен акт е извършено допълнително увеличение на счетоводните финансови резултати за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. със сума в размер на 6…..,00 лв., като е посочено основание чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, според която норма за отклонение от данъчното облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Сумата на увеличението органите по приходите са определили на база посочените на стр. 21 от Инвестиционната програма разходи за „Механизирани обработки“, които възлизат на 6..,00 лв. за всяка отделна година. Вследствие на това за всяка от ревизираните години е намален размерът на декларираната данъчна загуба.
В частта по ЗДДС, на основание чл. 25, ал. 4, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, за всеки от ревизираните данъчни периоди от м. 12.2016 г. до м. 08.2022 г. са определени допълнително данъчни основи за облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 1/12 от 6….,00 лв., като е начислен ДДС за извършена услуга – предоставяне на техника за ползване от други лица – съдружниците.

   Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво следва да бъде данъчното третиране по ЗКПО на предоставянето за ползване на собствени ДМА от „З.. ГРУП“ ООД, като група/организация на производители на зеленчуци, на неговите съдружници, предвид начисляването на разходи за амортизации в „З.. ГРУП“ ООД за тези ДМА без отчитане на насрещен приход?
2. Какво следва да бъде данъчното третиране по ЗДДС на предоставянето за ползване на собствени ДМА от „З.. ГРУП“ ООД, като група/организация на производители на зеленчуци, на неговите съдружници, от гледна точка на наличие/липса на право на приспадане на данъчен кредит при придобиване на тези ДМА и от гледна точка на наличие/липса на задължение за начисляване на ДДС върху последващото им ползване от съдружниците?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
1. По ЗКПО
Законът за корпоративното подоходно облагане не регламентира специално данъчно третиране по отношение на дружества, които са учредени с цел признаването им като група на производители на плодове и зеленчуци по реда на Наредба № 11/15.05.2007 г. Това означава, че се прилагат общите правила на закона.
Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон. Отчитането на разходите, респективно приходите, от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.
Необходимо е да са има предвид, че за данъчни цели по отношение на описаните сделки трябва да бъдат съобразени също чл. 15 и 16 от ЗКПО.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчната основа при сделки между свързани дружества, осъществяващи търговски и финансови отношения помежду си, се определя при условията, които биха действали между независими лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.
В допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО – § 1, т. 14 чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е определено, че пазарна цена е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Когато при сделки между свързани лица не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане, следва да се приложи разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, която регламентира по-благоприятно данъчно третиране от тази на чл. 16 от същия закон. В хипотезата на чл. 15 данъчната основа на двете или повече страни по сделката/взаимоотношението се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Отклонението от данъчно облагане може да се изразява в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Ето защо на първо място е необходимо да се изследват в цялост взаимоотношенията между лицата с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански или други причини, и ако такива липсват, следва да се приеме, че взаимоотношенията се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
Когато сделките/взаимоотношенията между свързани или несвързани лица се осъществяват в хипотеза на отклонение от данъчно облагане, също както и при прилагането на чл. 15 от ЗКПО, следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с определението по § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и да се извършат необходимите корекции съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, така че да се отстрани ефектът от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа, съответно намален дължим данък или реализиране/увеличаване на размера на подлежаща на пренасяне данъчна загуба. В този случай данъчната основа на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, следва да бъде определена, като се коригира (увеличи) съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. За разлика от хипотезата на чл. 15 от ЗКПО, в този случай не би следвало да се извършва намаление на данъчната основа на другата страна по сделката/взаимоотношението. Това е така, защото целта на разпоредбите за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане е да се отстрани данъчното предимство, а не просто да се коригират за данъчни цели параметри по сделки, които не са пазарни.
Органите по приходите следва да мотивират наличието на отклонение от данъчно облагане с всички допустими доказателствени средства по реда на процесуалния закон, а именно ДОПК. Изпълнението на предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО за наличие на отклонение от данъчно облагане се установява в ревизионно производство след съвкупна преценка на представените от данъчно задълженото лице и събраните от органите по приходи доказателства.
Решението ще зависи от фактите и обстоятелствата на конкретния случай. Преценката дали във връзка с предоставените активи е необходима корекция в съответствие с чл. 15 от ЗКПО или следва да се приложи механизмът за отстраняване на отклонението от данъчно облагане, предвиден в чл. 16 от ЗКПО, може да бъде извършена само въз основа на задълбочен анализ на търговските и финансови взаимоотношения между свързаните лица, включващ разглеждането на икономически значимите характеристики и на останалите сделки между тези лица, на поведението на последните съобразно условията на конкурентната среда, както и на алтернативните възможности, с които всяко от лицата реално разполага. Необходимо е да се изясни какви са конкретните икономически цели, които се преследват, кои са значимите рискове, свързани с постигането на тези цели, по какъв начин и от кого се контролират тези рискове. Освен това следва да се установи дали независими лица осъществяват сделки при сходни условия.
2. По ЗДДС
2.1. Относими разпоредби от ЗДДС
В ЗДДС, както и в ЗКПО, няма законодателна уредба на дейността на организации на производители на плодове и зеленчуци и на техните асоциации, признати като такива на основание Наредба № 11/15.05.2007 г., съответно в тези случаи се прилагат общите правила на закона.
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
2.1.1. относно предоставянето на услуги, възнаграждението по които е определено в стоки или услуги
Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона (ал. 2 на чл. 130 от ЗДДС). По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, като съгласно ал. 4 на същата норма размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Данъчното събитие, според разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.
По силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай, че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е:
- по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 (б. „а“);
- по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 (б. „б“);
- по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 (б. „в“).
2.1.2. относно правото на данъчен кредит
Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

   2.2. Относими разпоредби от Наредба № 11/15.05.2007 г.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба № 11/15.05.2007 г., организация на производители на плодове и зеленчуци може да бъде кооперация, събирателно дружество или дружество с ограничена отговорност, като нейни членове могат да бъдат физически или юридически лица с изключение на юридическите лица с нестопанска цел, които са регистрирани по чл. 7 или по чл. 31 от Закона за подпомагане на земеделските производители и извършват дейност като производители на плодове и зеленчуци, за които организацията кандидатства за признаване и имат завършена финансова година.
Организацията на производители на плодове и зеленчуци може да бъде призната за реализация на един или повече видове продукти, произведени от нейните членове, включително за продукти, предназначени за преработка (чл. 4, ал. 1 от Наредба № 11/15.05.2007 г.). На основание чл. 4, ал. 2 от наредбата, членовете на организацията на производители са задължени да реализират чрез нея цялото произведено количество продукти, за които тя е призната. Когато е предвидено в устройствения акт на организацията, те могат да предлагат самостоятелно на пазара до 25 на сто от произведените от тях продукти, а за биологично произведени продукти - до 40 на сто, за които организацията на производители е призната, в случаите по т. 1 и 2 на същата норма.
По силата на чл. 5, ал. 1 от Наредба № 11/15.05.2007 г. организациите на производители на плодове и зеленчуци се признават, когато отговарят едновременно на критериите за признаване, посочени в т. 1 – 10 на същата разпоредба, като съгласно критериите по т. 3, 5, 7, 8 и 10 на цитираната разпоредба организациите на плодове и зеленчуци:
- имат не по-малко от 6 членове (т. 3);
- следва да водят счетоводство за дейността, за която са признати, и съхраняват счетоводните документи по реда на Закона за счетоводството; в случай на одобрена оперативна програма счетоводните документи се съхраняват не по-малко от 5 години след изпълнението на оперативната програма (т. 5);
- следва да разполагат или да подготвят персонал, инфраструктура и оборудване, необходими за предоставянето на професионална, материална и техническа подкрепа за своите членове (т. 7);
- не извършват пряка производствена дейност (т. 8);
- имат вътрешен правилник за дейността на организацията (т. 10).
Съгласно чл. 20ж, ал. 6, т. 2 от Наредба № 11/15.05.2007 г. до края на минималния период на собственост на подпомаганите активи организацията на производители или асоциацията на организации на производители и нейните членове са длъжни да не прехвърлят правото на собственост и/или да не преотстъпват правото на ползване върху активите, предмет на подпомагане, на лица, които не са членове на организацията на производители или са членове по чл. 3, ал. 2, под каквато и да е форма с изключение на случаите, когато това се изисква по закон.
2.3. Други относими документи
Съгласно чл. 1 на дружествения договор от 02.04.2013 г. и на дружествения договор от 20.04.2018 г. за учредяването на дружеството, договарящите съдружници (първоначално четири, а считано от 20.04.2018 г. – шест) се съгласяват да образуват дружество с ограничена отговорност за извършване на съвместна стопанска дейност, насочена към подпомагане, концентриране, доставката на произведени плодове и зеленчуци от членовете на дружеството и тяхното реализиране на пазара.
По силата на чл. 3 от дружествените договори, дружеството е самостоятелно юридическо лице по българското право, организационно, имуществено и финансово обособено от неговите съдружници. Дружеството извършва дейността си изключително в интерес на своите съдружници (чл. 8, ал. 2 от дружествените договори), като същото не извършва пряка производствена дейност (чл. 8, ал. 4 от дружествените договори).
На основание чл. 14, ал. 1 и 2 от дружествените договори дружественото имущество е съвкупност от право на собственост и ограничени вещни права върху движими и недвижими вещи, парични средства, дялови участия, права върху обекти на интелектуалната собственост и други нематериални обекти, други права и задължения (ал. 1 на чл. 14), като вещите, създадени от дейността на дружеството, както и вещите, закупени с негови средства, са собственост на дружеството (ал. 2 на чл. 14).
Правата и задълженията на съдружниците са уредени с чл. 23 и 24 от дружествените договори, като съгласно ал. 9, 10 и 11 на чл. 24 от дружествените договори всеки съдружник е длъжен:
- да спазва правилата на Вътрешния правилник за дейността на групата производители, в т.ч. правилата, свързани с отчитане на произведената продукция, със самото производство, с търговията и с опазване на околната среда, санкции и глоби (ал. 9 на чл. 24);
- да произвежда и предава за реализиране чрез групата/организацията най-малко 80% (съгласно ал. 10 на чл. 24 от дружествения договор от 02.04.2013 г.), съответно най-малко 75% (съгласно ал. 10 на чл. 24 от дружествения договор от 20.04.2018 г.) от индивидуалната си продукция от плодове и зеленчуци, като останалите 20%, съответно 25%, има право да реализира самостоятелно на пазара чрез директни продажби (ал. 10 на чл. 24);
- да предоставя информация за своето производство на плодове и зеленчуци, за които дружеството е признато за група производители съгласно Наредба № 11//15.05.2007 г. (ал. 11 на чл. 24).
2.4. По конкретиката на казуса
В конкретния случай, предмет на подаденото искане за изразяване на становище е данъчното третиране на дейността на търговско дружество, създадено на основание чл. 113 от дял трети „Търговски дружества“ на глава тринадесета от Търговския закон като дружество с ограничена отговорност от физически и юридически лица - земеделски производители, и по-конкретно данъчното третиране на предоставените, собствени на ревизираното дружество „З… ГРУП“ ООД, ДМА за използване от съдружниците в това дружество във връзка с тяхната производствена дейност.
Съгласно условията и реда на Наредба № 11/15.05.2007 г., цитираното дружество е признато за група на производители на зеленчуци (предварително призната организация на производители на зеленчуци), съгласно заповед на министъра на земеделието и храните, считано от м. 11.2014 г., и за организация на производители на зеленчуци – съгласно заповед на министъра на земеделието, храните и горите, считано от м. 06.2018 г.
Към настоящия момент в ЗДДС не е налице специална уредба на дейността на организации на производители на зеленчуци, признати като такива на основание Наредба № 11/15.05.2007 г., съответно при данъчното третиране на тяхната дейност следва да се приложат общите правила на закона.
В конкретния случай, както в хода на ревизията, така и в жалбата, подадена срещу издадения РА, от представляващата дружеството се сочи, че „… ДМА, предназначени за производствена дейност, се предоставят на членовете на организацията по силата на учредителния акт на дружеството за извършване на дейности по отглеждане на зеленчуци, от които минимум 75% съдружниците - производители са длъжни да реализират чрез „З..ГРУП“ ООД, което да реализира печалба от надценката“, както и че това предоставяне на собствени на ревизираното дружество активи не следва да се приема за безвъзмездно, доколкото е по силата на учредителния акт и в изпълнение на взаимни задължения между дружеството, признато като организация на производители на зеленчуци, и неговите членове, изразяващо се в задължение за съдружниците да реализират своята индивидуална продукция чрез „З.. ГРУП“ ООД.
Както в хода на ревизията, така и в жалбата, подадена срещу издадения ревизионен акт, не се сочат данни за издадени от ревизираното дружество фактури за документиране на цитираните доставки, извършени от дружеството, признато за организация на производители на зеленчуци, на неговите съдружници.
При извършената служебна проверка се установи, че всички съдружници в дружеството, доставят основно зеленчуци (лук, моркови, тикви, цвекло, салати и др.), но и някои плодове (пъпеши и дини), на дружеството, в което членуват, признато за организация на производители на зеленчуци, като извършените през периода м. 12.2016 г. – м. 08.2022 г. доставки са документирани с фактури от съответните съдружници, съответно от регистрираните по ЗДДС съдружници са издадени фактури с начислен данък върху добавената стойност. Така издадените фактури са отразени в дневниците за покупките на ревизираното лице, като по фактурите с начислен данък дружеството е упражнило право на пълен данъчен кредит. Както в издадения ревизионен акт, така също и в жалбата, подадена срещу него, липсва информация за основанието за издаването на цитираните фактури от съдружниците, за предмета на доставките, както и за наличието или липсата на плащане (цялостно или частично) по така издадените фактури от страна на ревизираното дружество.
2.4.1. относно задължението за начисляване на ДДС
Съобразявайки изложената нормативна база и приложените към Вашето искане за изразяване на становище документи, смятам, че дружеството, признато като организация на производители на зеленчуци, е изпълнител на доставка на услуги по предоставяне на техника за обработване на земя, необходима за производството на зеленчуци (както и на някои плодове), с получател на тези услуги всеки един от съдружниците в дружеството.
Предоставянето на собствените на дружеството ДМА в подкрепа на дейността на неговите съдружници е негова основна задача както съгласно дружествените договори от 02.04.2013 г. и от 20.04.2018 г., така също и съгласно клаузите на Наредба № 11/15.05.2007 г., по силата на които дружеството е признато за организация на производители на зеленчуци.
Такова предоставяне на собствените на дружеството ДМА не е забранено съгласно разпоредбите на чл. 20ж, ал. 6, т. 2 от Наредба № 11/15.05.2007 г., за каквато забрана се сочи в подадената жалба срещу ревизионния акт, доколкото дружеството предоставя собствените си ДМА не на лица извън него, а на своите съдружници.
В конкретния случай дружеството предоставя на своите съдружници собствени на дружеството ДМА за извършването на различни дейности по механизирана обработка на земята (като дълбока оран, продълбочаване, събиране на камъни, подравняване, култивиране, фрезоване, сеитба и др.) във връзка с производството на зеленчуци/плодове от всеки един от съдружниците, като съгласно дружествените договори от 2013 г. и от 2018 г. и представените в хода на ревизията писмени обяснения в замяна на така предоставените ДМА съдружниците са длъжни най-малко 80% (съгласно ал. 10 на чл. 24 от дружествения договор от 02.04.2013 г.) или най-малко 75% (съгласно ал. 10 на чл. 24 от дружествения договор от 20.04.2018 г.) от индивидуалната си продукция да реализират чрез „З.. ГРУП“ ООД, което да реализира печалба от надценката. Т.е., в случая може да се приеме, че е налице пряка връзка между поетото задължение от съдружниците и поетото задължение от дружеството да предостави собствени на дружеството ДМА на своите съдружници за извършването на различни дейности по механизирана обработка на земята. Налице са две насрещни доставки, като престацията по всяка една от тях е поетото задължение на всяка една от страните. В тази връзка смятам, че в конкретния случай е налице доставка по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС - бартер.
В конкретния случай, от представените към Вашето искане за изразяване на становище доказателства може да се определи точно поетото от ревизираното дружество задължение към всеки един от неговите съдружници, докато същите са недостатъчни за точно дефиниране на задълженията, които всеки един от съдружниците поема към ревизираното дружество. В приложените ревизионен акт и ревизионен доклад липсва анализ на задълженията, поети от всеки един от съдружниците към ревизираното дружество, съгласно дружествените договори от 2013 г. и от 2018 г. и представените в хода на ревизията писмени обяснения. От друга страна, при извършената служебна проверка се установи, че през ревизирания период, м. 12.2016 г. – м. 08.2022 г., всеки един от съдружниците е издал фактури за документиране на доставки с получател ревизираното дружество. В приложените ревизионен акт и ревизионен доклад липсва анализ на издадените от съдружниците фактури, на основанието за издаването им, на предмет на доставките, както и на наличието на осъществено плащане по тях. Предвид липсата на яснота за задълженията, поети от всеки един от съдружниците към ревизираното дружество срещу получените ДМА, негова собственост, в конкретния случай не е възможно да се определи коя от двете насрещни доставки е с по-ранна дата на възникване, съответно същата да бъде приета като авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, по силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС.
Съобразявайки разпоредбите на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и в случай, че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на предоставяните от ревизираното дружество (признато като организация на производители на зеленчуци) услуги към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа на направените преки разходи за извършването на всяка една от предоставяните услуги. Доколкото в конкретния случай дружеството предоставя собствени ДМА, необходими за извършването на различни услуги по механизирана обработка на земята на няколко съдружника, като всеки от тях се занимава с производството на няколко зеленчука, както и на някои плодове, при определянето на данъчната основа следва да се отчетат/вземат предвид преките разходи, направени от дружеството към датата на възникване на данъчното събитие за извършването на всяко едно от аграрно-техническите мероприятия, извършени със собствените на дружеството ДМА при производството на всеки един зеленчук и/или плод към всеки един от съдружниците.
Информация за аграрно-техническите мероприятия, извършвани с ДМА на дружеството при част от отглежданите от съдружниците зеленчукови култури (лук, моркови и тикви), е налице в представената от дружеството в хода на ревизията инвестиционна програма, приложена към Вашето искане за изразяване на становище – стр. 17-19 от програмата. Такава аналитична аграрно-техническа и счетоводна информация следва да е налице в счетоводството на дружеството за всяка една дейност, извършена със собствените на дружеството ДМА при производството на всеки един зеленчук и/или плод, от всеки един от съдружниците в дружеството.
В случай че счетоводството на дружеството не позволява да бъде определена по този начин данъчната основа на всяка една от предоставяните услуги към всеки един от неговите съдружници към датата на възникване на данъчното събитие, липсва надеждна одитна следа, от което следва, че в този случай данъчната основа е пазарната цена по силата на чл. 26, ал. 7, изречение второ от ЗДДС.
По отношение на издадените през периода от м. 12.2016 г. до м. 08.2022 г. от съдружниците фактури с предмет на доставките зеленчуци и/или плодове, следва да бъде направен анализ както на основанието за тяхното издаване и на предмета на доставките, така също и на плащането по тях от страна на дружеството, доколкото с тези фактури би могло да са документирани поети от съдружниците ангажименти за насрещни доставки към ревизираното дружество.
Освен това следва да се анализира предвиден ли е ред/правила от страна на ревизираното дружество за отчитане на поетите от всеки един от неговите съдружници ангажименти и за спазване на изпълнението им. В този смисъл с чл. 24, ал. 9, 10 и 11 от дружествените договори от 02.04.2013 г. и 20.04.2018 г. са предвидени задължения за всеки един от съдружниците в дружеството – да спазват правилата за отчитане на произведената продукция (ал. 9), да произвеждат и предават за реализиране чрез групата/организацията определен процент от индивидуалната си продукция (ал. 10), както и да предоставят информация за своето производство (ал. 11).
2.4.2. относно наличие или липса на право на приспадане на данъчен кредит
Съобразявайки изложеното в т. 2.4.1 от настоящото становище, за ревизираното дружество е налице право на данъчен кредит за придобитите от него ДМА, предоставени за ползване на съдружниците му, доколкото същите се използват за извършване на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит е налице за дружеството, когато е изпълнило условията по чл. 71 от ЗДДС и ако това право е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за активите, придобити през периода на регистрацията му по ЗДДС, съответно в срока по чл. 75, ал. 2 от закона - за налични активи преди регистрацията му по ЗДДС.
При допълнителни въпроси, оставаме на Ваше разположение.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Венцислава Петкова)