РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 07-00-540 от 30.10.2023 г. ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и осигурителното законодателство

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ….. постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-540/30.10.2023 г., относно прилагане на ЗДДФЛ, ЗКПО и осигурителното законодателство.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството Ви е назначило служител на трудов договор за изпълнение на определени с длъжностна характеристика задължения. Предстои промяна на длъжностната му характеристика - ще изпълнява същите задължения като служителят ще работи 50 % от работното време за българското дружество и 50 % за дружество в държава членка на ЕС (Словения). Двете дружества са различни юридически лица, но в една група предприятия. Във връзка с изпълнение на задълженията на служителя в Словения се налага да пътува най-малко 5 дни в месеца.
В допълнително проведен разговор е уточнено, че служителят е местно лице на България, българското дружество няма място на стопанска дейност в другата държава и възнаграждението се изплаща изцяло от българското дружество.
Поставени са следните въпроси:
1. Какви документи е необходимо да бъдат подготвени съгласно приложимото законодателство и следва ли да се издаде удостоверение А1?
2. Как се отчита времето за престой на лицето в другата държава и трябва ли документ за това?
3. Трябва ли да се сключи формален договор за услуга с дружеството в Словения, тъй като дружествата са от една група?
4. Къде се дължи данък върху дохода, тъй като част от труда ще се полага на чужда територия - Словения?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От 01.01.2007 г. с присъединяването на Република България към Европейския съюз, страната ни прилага европейските правила за координация на системите за социална сигурност на държавите членки на съюза, въведени с Регламент на Съвета (ЕИО) № 1408/71 и Регламент на Съвета (ЕИО) № 574/72.
От 01.05.2010 г. се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 година за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 година за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) № 883/2004 за координация на системите за социална сигурност.
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с координационните регламенти. Според този принцип лицата, за които се прилагат регламентите, са подчинени на законодателството на само една държава членка.
Вследствие от определяне на приложимото законодателство се определя държавата членка, в която следва да се внасят задължителните осигурителни вноски.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент 883/2004 (чл. 11 – 16), при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента, от лица, попадащи в персоналния му обхват).
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (чл. 11(3)(а) от Регламент 883/2004).
В Дял II от Регламент 883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две или повече държави членки.
За да се приложат правилата при определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две или повече държави членки, е необходимо да се дефинира дали са наети или самостоятелно заети за труда, полаган на територията на съответните държави.
Лицата, работещи по трудов договор в България, са наети лица за целите на определяне на приложимото законодателство съгласно европейските регламенти. Съгласно разпоредбата на чл. 13 (1) от Регламент № 883/2004, лице, което обичайно осъществява дейност като наето лице в две или повече държави членки, е подчинено:
а) на законодателството на държавата членка на пребиваване, ако то осъществява значителна част от дейността си в тази държава членка; или
б) ако не осъществява значителна част от дейността си в държавата членка на пребиваване:
i) на законодателството на държавата членка, в която се намира седалището или мястото на дейност на предприятието или работодателя, ако лицето е наето от едно предприятие или работодател; или
ii) на законодателството на държавата членка, в която се намира седалището или мястото на дейност на предприятията или работодателите, ако лицето е наето от две или повече предприятия или работодатели, чието седалище или място на дейност се намира само в една държава членка; или
iii) на законодателството на държавата членка, в която се намира седалището или мястото на дейност на предприятието или работодателя, различна от държавата членка на пребиваване, ако лицето е наето от две или повече предприятия или работодатели, чието седалище или място на дейност се намира в две държави членки, една от които е държавата-членка на пребиваване; или
iv) на законодателството на държавата членка на пребиваване, ако лицето е наето от две или повече предприятия или работодатели, на поне двама от които седалището или мястото на дейност се намира в други държави-членки, различни от държавата членка на пребиваване.
Съгласно чл. 14 (5) от Регламент (ЕО) № 987/2009, лице, което „обичайно осъществява дейност като заето лице в две или повече държави членки“ означава лице, което осъществява едновременно или последователно в полза на едно предприятие или работодател или на различни предприятия или работодатели, една или няколко отделни дейности в две или повече държави членки.
Дейности, които са незначителни по своето естество, не се вземат предвид за целите на определянето на приложимото законодателство съгласно чл. 13 от основния регламент (чл. 14, параграф 5б от Регламент (ЕО) №987/2009).
Следва да имате предвид, че съгласно чл. 16 от Регламент 987/2009, във всички случаи, когато едно и също лице упражнява дейности в две или повече държави членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата членка по пребиваване.
Дефиниция на понятието „пребиваване” за целите на прилагане на Регламент № 883/2004 е въведена с чл. 1(й) от него. „Пребиваване“ е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) № 883/2004 са посочени в чл. 11 от Регламент (ЕО) № 987/2009.
Формуляр А 1 – „Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя“, се издава от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице и удостоверява, че то е подчинено на законодателството на определена държава членка и е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави членки.
Когато е приложимо българското осигурително законодателство, удостоверение А 1 се издава от Националната агенция за приходите (НАП) по реда на чл. 88, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В чл. 89, ал. 1 и 3 от ДОПК е посочено, че документът се издава по искане на заинтересованото лице, към което се прилагат доказателства за наличие на основанията за издаването му съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност. След депозирани искания за издаване на удостоверения А1 в съответната териториална дирекция на НАП, органът по приходите извършва съответните проверки за наличие на основание за издаването им. При установяване на несъответствия при направената съпоставка на данните в исканията, както и в случай, че подадената информация не е достатъчна или не са приложени доказателства за наличие на основанията за издаване на удостоверение А1 съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност, служителят, извършващ проверката, може да поиска представянето на допълнителна информация.
Доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта. Всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ. Лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива (чл. 37, ал. 1 и 2 от ДОПК).
За целта органът по приходите има право да изиска представяне на документи и писмени обяснения от лицето в определен от него срок. Документите и писмените обяснения, които се изискват, зависят от спецификата на всеки конкретен случай. Предварителното им изброяване няма изчерпателен характер.
Органите по приходите осъществяват производството самостоятелно. При изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона (чл. 4 от ДОПК).
Предвид гореизложеното, във всички случаи, когато едно лице упражнява трудова дейност в две или повече държави членки, то е длъжно да уведоми за това обстоятелство компетентната институция на държавата членка, в която пребивава. В случай на необходимост, издаване на удостоверение А1 се извършва по искане на заинтересованото лице, отправено до компетентната институция на държавата членка, чието законодателство е приложимо съгласно Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004.
По втори въпрос:
Времето за престой на командировано лице в друга държава, следва да се отчита съгласно издадената командировъчна заповед и съответните документи за пътуване и престой - билети, фактура или друг документ за нощувки и др.
Документирането и отчитането на разходи за командировки следва да се извършват съгласно действащото законодателство. Същите са уредени в Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите наредби за командироване на служители (Наредба за командировките в страната; Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина; Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги), както и при спазване на условията за документална обоснованост по реда на чл. 10 от ЗКПО във връзка с чл. 33 от същия закон.
По трети въпрос:
Предвид че са налице правоотношения между двете дружества и Вашето дружество ще отчете разходи за възнаграждение и командировки на служител с оглед оказване на услуга на другото дружество, следва да спазите принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Това е един от основните счетоводни принципи, въз основа на който се изготвят и представят финансовите отчети. Във връзка с данъчното облагане е важно счетоводният финансов резултат (по смисъла на § 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО), а след това и данъчният финансов резултат (чл. 18 от ЗКПО) на дружеството да бъдат определени правилно.
Отчитането на приходите и разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат чл. 77 „Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство“ и чл. 78 „Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен в нормативен акт“ от ЗКПО. В общия случай, при условие че са спазени принципите и изискванията на счетоводно отчитане на стопанските операции и възприетата счетоводна политика на предприятието не нарушава нормативните изисквания, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат.
С оглед на това, сключването на договор за услуга и издаването на фактура са част от документите, които могат да се съставят, като същите не изключват и съставянето на други, които да документират подробно търговските взаимоотношения на страните.
По четвърти въпрос:
Българското дружество няма място на стопанска дейност в Словения и командированият служител ще пребивава в другата държава не по-малко от 5 дни месечно. Командированият служител запазва трудовото си правоотношение с българското дружество и продължава да получава възнагражденията си от него през целия период на командироването си.
За командированият служител посочвате, че е местно лице за данъчни цели на България.
В конкретния случай се приема, че е налице хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото работникът е изпратен на работа в чужбина от българско предприятие. В този случай физическото лице се определя като местно и съответно е носител на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.
Когато става въпрос за доходи от трудови правоотношения, какъвто безспорно е и конкретния случай, задължението за определяне, удържане и внасяне на авансово дължимия данък е регламентирано в чл. 42 от ЗДДФЛ и е вменено на работодателя.
От друга страна, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай е необходимо да се има предвид сключената СИДДО между България и Словения.
Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение, реализирани от физическото лице, се регулира от разпоредбите на чл. 15 от посочената спогодба. Основното правило, залегнало в чл. 15, ал. 1 от Спогодбата предвижда, че заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава.
Независимо от разпоредбата на ал. 1 възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава за положен труд в другата договаряща държава, се облага само в първата посочена държава (България), ако:
а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
б) възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, която работодателят притежава в другата държава.
Следователно ако тези три изисквания са налице, доходите на командирования служител за положен труд в Словения, ще се облагат в България. Ако някое от тях не е изпълнено, тогава възнаграждението за труда положен на чужда територия ще подлежи на облагане в другата държава - Словения.
Обръщам внимание, че ако след сключване на договор за услуга със словенското дружество са налице договорености, според които възнаграждението за положен труд да попадне в рамките на преотдаване на работна сила и икономически/ефективен работодател за периода на командироването му в Словения се явява словенското дружество, тогава данъчното третиране може да бъде различно.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

   Директор на Дирекция „ОУИ“ Пловдив: (п) (не се чете)