РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 26-С-569 от 30.08.2024 г. ОТНОСНО: текущо прилагане на методи за избягване на двойното данъчно облагане за доходи от труд, положен в чужбина

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Във Ваше писмо с вх. № 26-С-569 по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
Групата … е пазарен лидер в цялостното изграждане на соларни, фотоволтаични (PV) електроцентрали в Европа. Дейностите включват всички аспекти на изграждането на фотоволтаични централи – в т.ч. процесите на инженеринг, подготовка на терена, доставка на материали и строително-монтажни електро- и механични дейности до окончателното свързване на фотоволтаичната централа към електропреносната мрежа.
… ЕООД (Дружеството) е българско юридическо лице, част от група …. Предметът на Дружеството е проектиране, асемблиране и монтаж на съоръжения за производство на електроенергия и възобновяеми източници; монтаж на готови конструктивни елементи; ремонтни дейности по специфични направления, включително подмяна на топлоизолационни елементи от азбест и други.
Служителите на Дружеството са назначени на трудови договори по реда на Кодекса на труда и се изпращат по проекти в чужбина по следния ред:
- в държавите-членки на Европейския съюз (ЕС) - по реда на Наредбата за трудовите и осигурителните отношения на българските граждани, изпратени на работа в чужбина от български работодатели;
- за Великобритания и други държави, извън ЕС - по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина,
с удостоверения А1 за приложимото осигурително законодателство за заето лице на територията на две или повече държави – членки на ЕС, ЕИП и Великобритания. Приложимо за тях обичайно остава българското осигурително законодателство.
Проектите са с различна продължителност – обичайно между 2 и 12 месеца.
За някои от проектите срокът на изпълнение надвишава 183 дни (6 месеца) и/или е формирано място на стопанска дейност в чужбина като строителен обект с продължителност над определен срок според съответната Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) - 6, 9 или 12 месеца.
За някои от служителите възниква задължение за личен данък върху доходите от труд, положен на територията на другата държава, където се изпълнява проектът, на някое от следните основания:
- физически престой на служителя над 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година на територията на конкретната друга държава, и/или
- възнаграждението е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.
В някои от държавите задължението за администриране и внасяне на данъка върху доходите от труд е лично на служителя, а в други е вменено на работодателя (Дружеството). Същевременно, в България Дружеството в качеството си на работодател удържа и внася ежемесечно по декларация образец 6 и български данък върху същите доходи от труд по реда на ЗДДФЛ. В тези случаи възниква двойно данъчно облагане на тези доходи – както в България, така и в държавата, в която се изпълнява съответният проект.
Съгласно сключените от България СИДДО, за доходите от труд, облагаеми в чужбина, приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане в България е обикновен данъчен кредит или освобождаване с прогресия. За държавите, с които България няма действаща СИДДО, методът съгласно чл. 76 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е обикновен данъчен кредит.
Дружеството има правото да прилага като работодател методите за избягване на двойното данъчно облагане в България за доходите от труд, положен от негови служители на територията на други държави, в които Дружеството изпълнява проекти, в случаите, когато тези доходи подлежат на данъчно облагане в тези други държави.
В тази връзка са поставени множество въпроси относно текущото и годишно прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане, най-вече по отношение на: обикновения данъчен кредит, който изисква доказването на платен в чужбина данък, и съответно наличието на доказателства за това при работодателя, както и въпроси за прилагане на методи за предходната календарна година, когато задължението е възникнало след срока за годишно изравняване от работодателя (31 януари на следващата година); обхват на доходите, които следва да се причислят към годишния доход от съответната държава и изчисляването на физическия престой на лицата в чужбина. В запитването са посочени и някои конкретни примери във връзка с така поставените въпроси.
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, Ви уведомявам следното:
Доколкото в запитването са налице конкретни примери относно възможни данъчни ефекти, което има характеристиките на искане за правна консултация и е извън правомощията на НАП, изразявам следното принципно становище:
В запитването не е посочено дали командированите служители са местни или чуждестранни физически лица за целите на данъчното им облагане в България. Предвид така поставените въпроси и доколкото командированите служители поддържат свой дом/постоянно жилище в България, имат по-тесни семейни и социални връзки със страната ни и намеренията им не са за трайно установяване в чужбина, то може да се предположи, че те остават местни лица на България по смисъла на ЗДДФЛ. В тази връзка на първо място следва да се има предвид, че дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за данъчното му облагане по реда на ЗДДФЛ, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Доколкото запитването касае местни физически лица по смисъла на ЗДДФЛ, те ще са носители на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.
Доходите от трудови правоотношения са обособени като отделен вид доход в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. По смисъла на т. 26, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ като „трудови правоотношения“ са определени правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда (КТ).
Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В § 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ за целите на закона е дадена специална дефиниция на понятието „работодател“ и това е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
Във връзка с изплащането на доходите от трудови правоотношения работодателите имат съответните задължения, а именно:
- при определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа прилагат разпоредбите на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ;
- удържат авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ. В чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ изрично е указано, че авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа, която се формира в съответствие с разпоредбите на чл. 42, ал. 2 и 3 от същия закон. Предвид нормите на чл. 42, ал. 4 и 5 от ЗДДФЛ, размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 3 от закона се умножи по данъчна ставка 10 на сто и се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ данъкът, който работодателят е задължен да удържа по реда на чл. 42, се внася до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частичните плащания в случаите по чл. 42, ал. 6;
- извършват годишно облагане, като прилагат разпоредбата на чл. 49 от ЗДДФЛ, ако се считат за работодател по основно трудово правоотношение на съответното физическо лице. На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ работодателят по основното трудово правоотношение внася данъка по чл. 49, ал. 5 в срок до 25 февруари на следващата година;
- предоставят информация в НАП по реда на Наредба № Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019 г.) във връзка с чл. 55, ал. 3 от ЗДДФЛ. В декларация обр. 1 (Приложение № 1 към Наредбата) се посочват данни за начисления месечен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ и за начисления месечен данък;
- предоставят информация в НАП със справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ.
От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Всяка СИДДО предвижда общи и специални разпоредби относно облагането на различните видове доходи. Важно е да се отбележи, че СИДДО не въвеждат нови данъци или не водят до увеличение в данъчното облагане, а преразпределят данъчно облагателните правомощия на държавите. По отношение на трудовите доходи всяка сключена от България данъчна спогодба съдържа специална разпоредба, основана на чл. 15 от Модела на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото на ОИСР1. Данъчното облагане се определя в зависимост от мястото на полагане на труда, като са предвидени изключения при определени хипотези, в т.ч. продължителността на престой в чуждата държава да не надвиши 183 дни. В тази връзка по отношение на изчисляването на дните престой в чуждата държава в общия случай България се придържа към тълкуването, дадено в параграф 5 и 5.1. към Коментара на чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР, а именно: всички дни на физически престой в дадена страна, в т.ч. дните на пристигане, на заминаване, събота, неделя, национални празници, почивни дни преди, по време и след дейността, кратки прекъсвания и т.н. На базата на преглед на изразените от различните държави съображения и позиции, отразени в Модела на СИДДО на ОИСР (кратка версия), относно горното тълкуване, е видно, че никоя държава не е възразила спрямо този начин на изчисляване на срока от 183 дни. Що се отнася до условието за превишение на престоя на работника/служителя в чуждата държава над определения в СИДДО срок от 183 дни, следва внимателно да се съобрази конкретната разпоредба. В някои данъчни спогодби, сключени от България, този срок се изчислява в рамките на календарната (или фискалната) година, а в други - в рамките на всеки 12-месечен период. При броенето на срока в контекста на разпоредба, предвиждаща това да става в 12-месечен период, е важно да се знае, че правилото за облагане в чуждата държава е изпълнено само за онези 12-месечни периоди, в които престоят надвишава 183 дни. Това означава, че чуждата държава може да има претенции за облагане само за дните престой, които са част от който и да е период от 12 последователни месеца, само когато общата продължителност на престоя в рамките на тези 12 последователни месеца надвишава 183 дни. В изложения от Вас пример относно механика престоят на лицето в чужбина през м. февруари е част от 12-месечен период, започващ на 1 февруари и завършващ на 31 януари. Доколкото общият брой дни, прекарани в чужбина, в рамките на този период не надвишава 183 дни, то престоят на служителя/работника през м. февруари не може да породи право на данъчно облагане за другата държава по отношение на възнаграждението за този месец на самостоятелно основание.
В допълнение, когато правото да облага трудовия доход е дадено по силата на СИДДО на другата държава (държавата, на която лицето не е местно), то държавата на месното лице (в случая България) трябва да предостави метод за избягване на двойното данъчно облагане – съответно освобождаване с прогресия или обикновен данъчен кредит. В тази връзка възникват редица въпроси, които биха могли да намерят своето практическо разрешение, за да се регламентира текущото прилагане на методите по СИДДО по отношение на доходите от трудови правоотношения. Тъй като Дружеството в качеството му на работодател е задължено да определя, удържа и внася данъка върху доходите от трудови правоотношения на работниците и служителите си, то ще носи и съответната отговорност за правилното прилагане на текущото приспадане.
Когато в съответствие с приложимата СИДДО лицата следва да бъдат облагани в чуждата държава, е възможно месечно текущо прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане. Когато е приложим метод „обикновен данъчен кредит“, приспадането на платения в чужбина данък подлежи на доказване, предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, като е необходимо наличието на доказателства за размера на внесения в чужбина данък, т.е. в този случай е задължително дължимият в чужбина данък да е внесен и съответно да са налице доказателства, удостоверяващи това обстоятелство. Когато данъчният кредит се прилага от работодателя във връзка със задължението му да определя данъка за доходите от трудови правоотношения, размерът и самото внасяне на данъка в бюджета на чуждата държава може да се удостовери от работодателя с всички налични доказателства като платежни нареждания, справки и декларации, подавани в другата държава, ведомости за заплати и т.н. В този случай дори когато плащането към чуждата администрация за даден период за всички служители е наредено с общо платежно нареждане, сумата за конкретен служител може да бъде установена чрез общите ведомости за заплати и вътрешни справки, и следователно данъчният кредит може текущо да бъде приложен. Удостоверение от съответната чужда администрация не е задължително да бъде налице.
При положение, че данъкът не е ефективно внесен, данъчният кредит не би следвало да се прилага текущо, т.е. ако за месец май срокът за внасяне на данъка съгласно законодателството на чуждата държава е до 30-то число на следващия месец, за да се ползва правото на данъчен кредит за съответния месец, данъкът следва да е внесен до 25-о число на следващия месец, какъвто е законовият срок за определяне и внасяне на дължимия данък по реда на ЗДДФЛ. Не е предвидена правна възможност за последващо преизчисляване на определения и внесен за конкретен месец авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, през течение на годината.
Когато в чужбина е внесен данък в по-висок размер от размера на дължимия в България данък, приложим за този вид доход, в България ще се признае данъчен кредит до размера на българския данък и разликата няма да се възстанови на лицето, а остава за негова сметка.
Когато е приложим метод „освобождаване с прогресия“, може да не се представят доказателства за размера на внесения данък, т.е. не се изисква изрично документ, доказващ плащането на данък в чужбина, като и в този случай методът може да се прилага текущо през годината (месец за месец).
Надеждни доказателства за прилагането на метода биха били документи, доказващи физическия престой на съответния служител/работник на територията на съответната държава над 183 дни за определен период в зависимост от съответната СИДДО и/или наличието на формирано и регистрирано място на стопанска дейност на работодателя в съответната държава, за доказването на което може да бъдат представени различни доказателства, вкл. доказателства за данъчна и друга регистрация на такова в чуждата държава, подадени данъчни декларации за корпоративен данък, удостоверения, издадени от чуждата данъчна администрация и т.н.
Според чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
На основание чл. 49, ал. 3 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3 се намалява с годишния размер на:
1. данъчните облекчения по чл. 19 и 22, когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение;
2. данъчните облекчения по чл. 18, 20, 22в и 22г.
Когато определеният годишен размер на данъка е по-висок от размера на удържания от работника/служителя през годината данък, разликата се удържа от лицето до 31 януари на следващата година, а когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето (чл. 49, ал. 5 и 6 от ЗДДФЛ). Възстановената сума по ал. 6 се прихваща от работодателя последователно от следващи вноски към държавния бюджет за данъци върху доходите от трудови правоотношения на лицето или на други лица (чл. 49, ал. 7 от ЗДДФЛ).
Следователно, независимо дали съответните методи по СИДДО са приложени текущо или не, работодателят, когато е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя, при изчисляването на годишната данъчна основа по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ може да приложи съответния метод за избягване на двойното данъчно облагане, като впоследствие направи съответните корекции (ако са налице такива) при годишното изравняване, без да е необходимо работникът/служителят да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за прилагането на метод за избягване на двойното данъчно облагане и съответно приспадане на платения в чужбина данък (освен ако не е налице друго основание за това).
Съгласно чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които са получили само:
1. доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година лицето има работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или
2. доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година лицето няма работодател по основно трудово правоотношение или има такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия:
а) данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания по чл. 42, и
б) лицето не ползва данъчни облекчения по реда на чл. 23.
При положение че Дружеството не може да се снабди с необходимите документи за цялата данъчна година до 31 януари на следващата година, не е допустимо да се прави годишно изравняване на доходите, а лицата предвид разпоредбата на чл. 52, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, където да приложат съответния метод, попълвайки Приложение № 9 от декларацията. При приложим метод „освобождаване с прогресия“, както беше споменато и по-горе, към годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ не се изисква задължително да са налице доказателства за платения в чужбина данък (чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Когато в чуждата държава през годината е налице внесен данък, който впоследствие е бил възстановен изцяло или частично на физическите лица – работници/служители, например доходите са под необлагаемия праг в чуждата държава, то България следва да признае за ефективно внесен само размера на данъка в чужбина, след приспадане на възстановения там данък. В случай че това възстановяване се извърши в година, различна от годината на деклариране на дохода в България, физическите лица следва да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година или ако вече имат подадена такава, да направят корекция чрез подаване на нова декларация.
Моля да имате предвид, че изразеното становище по поставените въпроси е принципно, предвид изложената в писменото запитване фактическа обстановка. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-горе.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Венцислава Петкова)
________________________________________________________________________________________________
1 Последната редакция на Модела на СИДДО на ОИСР и на Коментара към него е от 21.11.2017 г. Коментарът по силата на чл. 31, ал. 2, буква “b” и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, в сила за България от 21.05.1987 г., се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР.