Промени в МСС 1 представяне на финансови отчети

Доц. д-р Бойка Брезоева, д.е.с.

   През 2012 г. Европейската комисия прие 4 регламента, а през 2013 г. - 3 регламента, публикувани в Официалния вестник на ЕС, с които се одобряват за приложение в страните членки четири нови счетоводни стандарта, едно разяснение и изменения в 16 стандарта. С малки изключения по-голямата част от тях влизат в сила от 01.01.2013 г. и трябва да бъдат приложени за финансовите отчети за 2013 г. Предприятията в нашата страна, прилагащи като отчетна база Международните счетоводни стандарти (МСС), имат нелеката задача да изготвят своя годишен финансов отчет за 2013 г., както и всеки междинен отчет в съответствие с изискванията на новите и променени стандарти. За тяхно улеснение в поредица от статии ще бъде направен експертен коментар на новите изисквания на счетоводните стандарти.
Представяне на компонентите на друг всеобхватен доход
Съставът, структурата и съдържанието на финансовите отчети, изготвяни в съответствие с МСС/МСФО, са регламентирани в МСС 1 Представяне на финансови отчети. От неговото публикуване през 1974 г. (макар и с по-различно название тогава) досега стандартът е претърпял няколко преработки и изменения. С едно от последните изменения, в сила от 1 януари 2009 г., беше въведено изискването предприятията да изготвят отчет за всеобхватния доход вместо отчет за доходите. Основополагащата идея бе в един отчет да бъдат представени всички приходи и разходи, печалби и загуби, непородени от операции със собствениците, така че потребителите на информация, най-вече инвеститорите, да могат да добият обобщена представа за цялостното финансово представяне на предприятието, независимо от това дали те са повлияли върху текущото данъчно облагане или не. Включването на отчет за всеобхватния доход в състава на общия финансов отчет на предприятиято беше само първата фаза от съвместния проект на Съвета по международни счетоводни стандарти (СМСС) с американския Съвет за стандарти за финансово отчитане (ССФО, или FASB) по отношение на представянето на финансови отчети.
На 16 юни 2011 г. СМСС публикува ново изменение на МСС 1 Представяне на финансови отчети с название “Представяне на компонентите на друг всеобхватен доход”. Изменението е прието за приложение в ЕС с Регламент (ЕС) № 475/2012 от 5 юни 2012 г., публикуван в Официалния вестник на ЕС, бр. L 146 от 06.06.2012 г. Промените влизат в сила за годишни отчетни периоди след 01.07.2012 г., но за България влизат в сила от 01.01.2013 г., тъй като отчетният период съвпада с една календарна година.
С изменението на МСС 1 се въвеждат две основни промени:
1. Променя се официалното название на отчета за всеобхватния доход в “отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход”.
2. Изисква се групиране и представяне на статиите на другия всеобхватен доход в зависимост от възможността им да бъдат прекласифицирани в бъдеще.
Отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход
Въвежда се ново название на отчета за всеобхватния доход - “отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход”. Новото название визира двата раздела на отчета: първият - за печалбата или загубата за периода, а вторият - за другия всеобхватен доход. Позволява се обаче предприятието да използва и други названия, включително и досегашното “отчет за всеобхватния доход” (пар. 10).
Запазва се възможността отчетът за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход, подобно на отчета за всеобхватния доход, да бъде изготвян или като един отчет, или като два отделни последователни отчета (пар. 10А).
Ако се изготвя един отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход, този отчет трябва да включва два раздела: раздел за печалбата или загубата и раздел за другия всеобхватен доход.
Ако се изготвят два отделни, но последователно свързани отчета, названието на тези отделни отчети е: (а) отчет за печалбата или загубата; (б) отчет за другия всеобхватен доход.
Ако предприятието представя отделен отчет за печалбата или загубата, то не представя раздела за печалбата или загубата в отчета, представящ всеобхватния доход (пар. 81А, нов).

   Групиране и представяне на статиите на другия всеобхватен доход
Според МСС 1 преди промяната всички статии на другия всеобхватен доход трябваше да се представят заедно, независимо от това дали могат по-късно да бъдат прекласифицирани или не към печалбата или загубата. Но за потребителите на информация от финансовите отчети е важно да знаят потенциалния ефект на статиите от другия всеобхватен доход върху бъдещите печалби или загуби на предприятието, което да се вижда от самия отчет.
Затова с промяната на стандарта се въвежда изискването предприятието да представи в отделни групи в отчета за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход (респ. в отделния отчет за всеобхватния доход) статиите на другия всеобхватен доход (пар. 82А, нов), които:
а) няма да бъдат впоследствие прекласифицирани в печалбата или загубата и
б) ще бъдат впоследствие прекласифицирани в печалбата или загубата при определени условия.
Самият МСС 1 не посочва кои статии трябва да бъдат прекласифицирани към печалбата или загубата и кои не. Изискванията за това се съдържат в приложимия стандарт.
Кръгът от статии от двата вида е строго ограничен. Възможните статии от двете групи са следните (виж таблицата).
Сред статиите, които могат да бъдат впоследствие прекласифицирани в печалбата или загубата, е Печалби и загуби от финансови активи на разположение за продажба: с пар. 55(б) на МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване се изисква при отписване на финансови активи на разположение за продажба да се отпише и съответстващият им преоценъчен резерв (той може да бъде с дебитно или кредитно салдо) и отнасянето му в текущата печалба или загуба. Това представлява “прекласификация”, тъй като резервът се променя (сметката се дебитира за отписване на кредитно салдо, а се кредитира за отписване на дебитно салдо според случая), но не в резултат на преоценка, а поради отписването му и посочване на сумата в състава на статия от раздела за текущата печалба или загуба.
Промените в преоценъчния резерв обаче се третират като статия, която не може да бъде впоследствие прекласифицирана, тъй като съгласно пар. 41 на МСС 16 при отписване на имоти, машини и съоръжения, които са били преоценявани по справедлива стойност при прилагане на модела на преоценката, преоценъчният резерв се отписва и отнася в неразпределената печалба, а не се засяга текущата печалба.
Актюерските печалби и загуби по планове с дефинирани доходи според новата версия на МСС 19 Доходи на наети лица (в сила от 01.01.2013 г.) се отчитат само в друг всеобхватен доход и като отделен компонент на собствения капитал (резерв) [(пар. 120 (в)]. Те никога не могат да се прекласифицират и отнесат към текущата печалба или загуба според пар. 122 на МСС 19.
Според новия МСФО 9 Финансови инструменти предприятието може да определи инвестиции в капиталови инструменти (акции) за оценяване по справедлива стойност с отчитане на разликите от преоценките в друг всеобхватен доход (преоценъчен резерв) - отчитане подобно на финансовите активи на разположение за продажба в сегашния МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване. Но за разлика от МСС 39 МСФО 9 не съдържа изискване преоценъчният резерв да се отписва и отнася в печалбата или загубата при отписването на съответните инвестиции в капиталови инструменти.
МСФО 9 също изисква, ако финансови пасиви (например издадени облигации) са определени за оценяване по справедлива стойност в печалбата или загубата, частта от промяната в справедливата стойност, дължаща се на промяната в кредитния риск на пасива, да се изолира и да се отчете в друг всеобхватен доход (преоценъчен резерв) [МСФО 9, пар. 5.7.7(а)]. Но и в този случай стандартът не съдържа изискване за отписване на резерва.
С изменението на МСС 1 не се променя възможността статиите на другия всеобхватен доход да се представят (пар. 91):
(а) нетно от данъка върху дохода или
(б) като брутна сума с отделно представяне като една сума на данъка върху дохода, отнасящ се за всички компоненти на другия всеобхватен доход.
Ако предприятието избере варианта статиите на другия всеобхватен доход да се представят брутно (преди данъка върху дохода), то следва да представи данъка върху дохода, отнасящ се за статии на другия всеобхватен доход, които в бъдеще ще бъдат прекласифицирани към печалбата или загубата, отделно от данъка върху дохода, отнасящ се за статии на другия всеобхватен доход, които няма да бъдат прекласифицирани (добавка в пар. 91).
Запазва се постановката, че предприятието може да представи корекциите от прекласификация в отчета за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход (или в отделния отчет за другия всеобхватен доход) или в пояснителните приложения (пар. 94).
Ако предприятието представя корекциите от прекласификация в пояснителните приложения, трябва да представи компонентите на другия всеобхватен доход след всички свързани корекции от прекласификация (пар. 94).
Примерен отчет за печалбата или загубата и други всеобхватен доход, изготвен като един отчет, е следният (с класификация на оперативните разходи по икономическа същност):