Прехвърляне на недвижим имот под формата на ликвидационен дял при ликвидация на дружеството

доц. д-р Людмила Мермерска

   В бр. 5 на сп. “Счетоводство, данъци и право” доц. д-р Людмила Мермерска разглежда данъчното третиране по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ при прехвърляне на недвижим имот в случай на ликвидация на ЕООД в полза на собственика - физическо лице.

   Ако не се извършат никакви предварителни действия по прехвърляне на недвижимия имот в полза на собственика/съдружника, а активите (под форма на недвижимото имущество), останали след удовлетворяване на кредиторите в края на процеса на ликвидация, се разпределят в негова полза, то е налице разпределяне на ликвидационен дял.
Какво е данъчното третиране от гледна точка на ЗКПО и ЗДДФЛ при придобиване на недвижим имот (актив) като ликвидационен дял по смисъла на ТЗ?
И от гледна точка на ЗКПО, и от гледна точка на ЗДДФЛ в случая също се приема, че е налице разпределение под формата на ликвидационен дял. В тази връзка следва да посочим, че:
• “ликвидационен дял” според ЗКПО е разпределението на дял от имуществото от едно лице (в случая ЕООД) при прекратяването му в полза на друго лице (в случая едноличния собственик) - т. 6 от § 1 на ДР на ЗКПО;
• “ликвидационен дял” според ЗДДФЛ е ликвидационен дял по смисъла на Търговския закон (т. 6, б. “а” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ).
От гледна точка на ЗКПО при разпределяне на ликвидационен дял под формата на недвижимо имущество (активи) следва да се приложи чл. 165 ЗКПО, според който разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват. Затова към момента на решението за разпределяне на ликвидационния дял следва да се определи пазарната цена на имота (чл. 165, ал. 1 ЗКПО). Желателно е за определяне на пазарната цена да се ползва лицензиран оценител, тъй като става въпрос за свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с т. 13 от § 1 на ДР на ЗКПО. Разбира се, той също трябва да приложи подходящ метод в съответствие с определените в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени методи или комбинация от тях.
Въз основа на определената пазарна цена се определя “виртуална” разлика между пазарната цена и балансовата стойност на имота, която може да бъде:
• положителна (пазарната цена превишава счетоводната балансова стойност), т.е. налице е “печалба от реализация на актива”;
• отрицателна (пазарната цена е по-ниска от счетоводната балансовата стойност), т.е. налице е “загуба от реализация на актива”.
Основното преобразуване, което следва да се извърши при формиране на данъчния финансов резултат във връзка с разпределения ликвидационен дял в последната данъчна декларация по смисъла на чл. 161, ал. 1 и чл. 162, ал. 1 ЗКПО, е корекция на счетоводния резултат с резултата от “продажбата на актива”:
• увеличение с размера на “печалбата от реализация на актива” или
• намаление с размера на “загубата от реализация на актива” (чл. 165, ал. 2 ЗКПО).
Освен това според чл. 165, ал. 2 и 3 ЗКПО могат да бъдат извършени и допълнителни преобразувания.
1. Ако недвижимият имот е данъчен амортизируем актив (например апартамент, сграда, цех и т.н.) и съответно е заведен в счетоводния амортизационен план (САПл) и данъчния амортизационен план (ДАПл), то при отписването му от САПл и ДАПл се извършва стандартното преобразуване по реда на чл. 66, ал. 1 и 2 ЗКПО (чл. 165, ал. 2 ЗКПО), като:
• счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива;
• счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива.
2. При наличие на формиране на временни разлики от преходен данъчен период (преди вземане на решение за разпределяне на ликвидационен дял), например разходи от обезценка на недвижим имот, който не е данъчен амортизируем актив, като урегулиран поземлен имот (УПИ), селскостопанска земя и т.н., посочени в увеличение в предходен период по реда на чл. 34, ал. 1 ЗКПО, при отписване на актива от счетоводните сметките могат “да се обърнат”, т.е. посочат в намаление по реда на чл. 35, ал. 1 ЗКПО. Ще обърнем внимание, че разходите за обезценка/преоценка на активи, включени в ДАПл, имат специален ред на третиране - те също не се признават при формирането им, но по друг ред (чл. 65 ЗКПО) и затова при отписване на актива “не се обръщат” пряко по реда на чл. 35, ал. 1 ЗКПО, който кореспондира единствено с последващи оценки, непризнати в предходен период по реда на чл. 34, ал. 1 ЗКПО, а косвено по реда на чл. 66, ал. 2 ЗКПО - чрез посочване в намаление на данъчната стойност на актива.
3. Счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
Тази разпоредба поражда най-много въпроси. Става въпрос за извършени и за счетоводни цели преоценки и обезценки, направени от момента на вземане на решение за разпределяне на ликвидационен дял до фактическото му разпределяне с цел стойността на актива, подлежащ на разпределяне като ликвидационен дял, да се отчете в баланса на предприятието по пазарни цени, което води до отразяване на счетоводни приходи и разходи от обезценки/преоценки. Тези счетоводни приходи и разходи на практика дублират задължителното извънсчетоводно преобразуване по реда на чл. 165, ал. 2 ЗКПО с “печалба/загуба от реализация на актива” и затова според чл. 165, ал. 3 ЗКПО следва да се елиминират за данъчни цели, като приходите се посочат в намаление, а разходите - в увеличение. Очевидно целта на преобразуванията, регламентирани в чл. 165 ЗКПО, е да се достигнат резултати, аналогични на тези, които биха се реализирали при прехвърляне на актива чрез продажба.
От гледна точка на ЗДДФЛ при разпределяне на ликвидационен дял под формата на имущество (активи) е налице изискване за извършване на облагане с 5 на сто окончателен данък на получения доход от разпределяне на ликвидационен дял (чл. 38, ал. 1, т. 2, б. “а” ЗДДФЛ).
Доколкото в случая е налице специфика - изплащане на ликвидационен дял в натура (в случая под формата на недвижим имот), облагането следва да се извърши на база на пазарната стойност на вещта към момента на разпределянето й като ликвидационен дял в натура (чл. 10, ал. 2 и 4 ЗДДФЛ).
Обект на облагане обаче не е самата стойност на вещта (недвижимия имот), придобита като ликвидационен дял, а положителната разлика между:
• стойността на ликвидационния дял и
• документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството (чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ).
Затова дали ще има облагане или не по реда на чл. 38, ал. 1, т. 2, б. “а” ЗДДФЛ, зависи от това колко е вписаният внесен от собственика на ЕООД дял при регистрирането на дружеството (респективно и на по-късен етап). Делът, придобит чрез разпределяне на капитализирани дивиденти, не се взема предвид.
Например ако едноличният собственик притежава дял в ЕООД от 8000 лв., от които 5000 лв. е делът, вписан и внесен при регистрацията на дружеството, а 3000 лв. е формиран въз основа на капитализирани дивиденти, то документално доказаната цена на придобиване на дела, който следва да се приспадне при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ, не е 8000 лв., а 5000 лв.
Ще обърнем внимание, че доколкото става въпрос за доходи в натура, предприятието платец не би могло да удържи левовата равностойност на данъка върху ликвидационния дял. Затова стойността на данъка следва да се внесе в предприятието от собственика. Ако данъкът се поеме от дружеството, то в данъчната декларация за последния данъчен период по смисъла на чл. 162, ал. 1 ЗКПО следва да се извърши допълнително преобразуване, тъй като този разход ще се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б. “а” от § 1 на ДР на ЗКПО (т. 8 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ), поради което:
• няма да бъде признат като разход и по реда на ЗКПО (чл. 26, т. 11 ЗКПО);
• върху него ще се наложи санкция в размер на 20% (чл. 267 ЗКПО);
• съответно ще подлежи на облагане с окончателен данък 5 на сто като дивидент по реда на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5, б. “в” от ДР на ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид, че опитите да се извърши фиктивна обезценка на имота (или поредица от обезценки) преди вземане на решение за разпределянето на ликвидационен дял с цел минимизиране на данъчното задължение по реда на чл. 165 ЗКПО, респективно на окончателния данък, определян по реда на чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ, няма да се приемат от приходните органи (вж. Разяснение № 21-04-14 от 25.01.2011 г. на Дирекция “ОУИ” - София).