Разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в контекста на Решение на СЕС по съединени дела С 621/10 и С 129/11 от 2012 г.

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

   Разпоредбите на чл. 27 от ЗДДС регламентират реда, по който се определя размерът на данъчната основа (ДО) на доставките при наличието на обстоятелства, при които приложението на общия ред на чл. 26 от закона създава предпоставки за ощетяване на фиска. Съгласно нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, действала до 31.12.2011 г., ДО на доставките между свързани лица не можеше да бъде по-ниска от пазарната цена на доставяната стока или услуга. Тази норма противоречи на правилата на Директива 2006/112/ЕС (чл. 73 на директивата), според които ДО на възмездните доставки представлява действително получената от доставчика насрещна престация за извършената от него доставка, дадена от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на тази доставка. В резултат на това в редакцията на ЗДДС, в сила от 01.01.2012 г. (обн., ДВ, бр. 99/2011 г.), тази норма бе отменена и на нейно място бяха въведени разпоредбите на чл. 27, ал. 3 от закона. Предвид сравнително усложнените нормативни условия за тяхното приложение практическото им ползване продължава да създава проблеми. Какво следва да се отчита при прилагането на тези разпоредби?
1. Общи положения
Действащите разпоредби на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС регламентират реда за определяне на ДО на доставките между свързани лица, при които са налице определени условия във връзка с правото на данъчен кредит на участниците в сделката, а тази, определена за същата доставка по реда на чл. 26 от закона, се различава от пазарната цена на доставяната стока или услуга. За целта в ал. 3, т. 1 на чл. 27 от закона са включени три хипотези – “а”, “б” и “в”, регламентиращи три комплекта от обстоятелства, при които ДО на доставките, осъществявани между свързани лица, следва да е пазарната им цена. Цел на тези хипотези е да не се допусне да бъде завишен размерът на данъчния кредит, който имат право да ползват участниците в сделките (има се предвид отражението на отчетените суми на освободените и облагаемите доставки върху размера на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС). В резултат на това при сделки между свързани лица ДО е пазарната цена на доставките само при кумулативното изпълнение на условията, предвидени в хипотезите.
2. Прилагането на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС според тълкуването на СЕС
Предвид липсата на данъчна практика при оценката на обстоятелствата, при които намират приложение разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, представлява интерес тълкуването на въпроса относно приложимостта на пазарната цена на доставките като ДО при сделките между свързани лица, дадено в Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 26 април 2012 г. по свързани дела С-621/10 и С-129/11. Решението е дадено по преюдициално запитване на Варненския административен съд относно приложението и тълкуването на чл. 80, § 1 от директива 2006/112/ЕС. В запитването се търси отговор на това дали разпоредбата на този член от директивата допуска при сделки между свързани лица, при които данъчно задълженото лице – доставчик, има право на пълен данъчен кредит, ДО на доставките да е тяхната продажна цена, при положение че пазарната им цена е по-ниска от продажната, т.е. да ползва по-голям размер на данъчен кредит от този, който би ползвал при данък, начислен върху ДО, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС.
Казусът, породил съдебния спор и запитването във връзка с него, се отнася за сделки с недвижими имоти между свързани лица. В конкретния случай ДО на доставката е определена на база пазарната цена на продаваните имоти съгласно направена за целта експертна оценка. В хода на ревизионно производство данъчната администрация оспорва тази оценка и възлага втора експертиза, според която пазарната стойност на имотите е по-ниска от първоначално определената. В резултат на това цената, на която са продадени имотите, се оказва по-висока от пазарната. Въз основа на тази оценка ревизиращите приемат, че в случая е начислен неправомерно ДДС и оспорва правото на получателя на доставката за приспадане на данъкът, платен върху разликата между продажната цена на имотите и тяхната пазарна стойност.
3. Съществени моменти в решението на СЕС
В посоченото решение на СЕС се очертават няколко съществени тълкувания и заключения по въпроса, които заслужава да бъдат отчетени.
3.1. Правилото на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕС е израз на основен принцип на директивата, според който данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, който надвишава получения от данъчно задълженото лице. В съответствие с тази обща норма ДО на възмездните доставки е размерът на реално получената срещу тях насрещна престация от лицето.
3.2. Съгласно правилата на чл. 80, § 1 от директивата се допуска в определени случаи за ДО на доставките да се приеме тяхната пазарна стойност, но това е изключение от общия ред и подлежи на стриктно тълкуване. Това допускане е подчинено на съображението, дадено в т. 26 от преамбюла на директивата, според което с цел предотвратяване загубата на данъчни приходи се дава право на данъчните администрации на държавите членки да изискват ДО на доставките да е тяхната пазарна цена, но само при конкретни ограничени обстоятелства. Това означава, че нормата на чл. 80, § 1 е изключение, което подлежи на стриктно тълкуване.
3.3. Изкуствено завишената или занижената цена на доставките може да доведе до данъчни загуби само в случаите, при които получателят на дадена доставка няма право на данъчен кредит, или в случаите, при които с доставяните стоки или услуги се извършват както облагаеми, така и освободени доставки, т.е. налице е частичен данъчен кредит. Когато стоките или услугите, доставени между свързани лица, са със занижени или завишени цени, но и двете страни по сделката имат право на пълен данъчен кредит за доставките им, не е налице неплащане или избягване на данъци. В резултат на това, когато доставчикът или получателят на дадена доставка има право на пълен данъчен кредит, националното законодателство не може да предвижда ДО да бъде пазарната цена на сделките на основание чл. 80, § 1 от директивата, освен в случаите, посочени в неговата разпоредба.
3.4. Във всички случаи, при които разпоредбите на дадена директива са безусловни, ясни и точни, частноправните субекти имат основание да се позовават на тях при съдебни спорове с държавата, когато те не са пренесени в съответното национално законодателство или са пренесени непълно или неточно.
3.5. Посочените тълкувания дават основание на СЕС да заключи, че ако сделките, за които е приложим чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, не са сред посочените в чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС изключения от общия ред за определяне на ДО, данъчно задължените лица имат право да се позовават на него. Това им дава право да се противопоставят на прилагането или тълкуването на националните разпоредби по ДДС, които му противоречат.
За съжаление, за разлика от законадателния подход, приложен при някои от промените в разпоредби на ЗДДС, наложени поради несъответствието им с правилата на директивата (например въвеждането в закона на чл. 73а от 01.01.2012 г. или относно правото на данъчен кредит при концесии), при които бе регламентиран ред за коригиране на евентуалните несъответствия при доставките, извършени в минали периоди, в преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на ЗИДЗДДС (обн., ДВ, бр.99/2011 г.) не е предвиден такъв. Това поставя нъпрос как ще бъде прилаган редът на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО за доставките между свързани лица, третирани данъчно по отменената разпоредба на чл. 23, ал. 3 от ЗДДС.
Този въпрос е важен, тъй като в случая Варненският административен съд квалифицира като “законосъобразен” ревизионния акт на данъчната администрация. Той намира, че основният спорен въпрос по делото е коя е приложимата материална норма – ЗДДС, действала за времето на ревизирания период, или Директива 2006/112/ЕО, и налице ли са предпоставките за извършване на корекция за данъчни цели на упражненото от жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит по процесните сделки, извършени между свързани лица.
Разпоредбата на приложимия материален закон – ЗДДС – в редакцията му към настъпване на данъчното събитие по доставките е категорична – при сделки между свързани лица данъчната основа е пазарната цена. Липсват каквито и да било условия за прилагане на този принцип – упражняване или не на право на данъчен кредит от доставчиците/получателите и др. Видно от Решение от 26 април 2012 г. на СЕС по съединени дела С – 621/10 и С – 129/11 условията за определяне на пазарната цена като ДО са изчерпателно определени в член 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и при невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения член националният съд следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба на това законодателство. Предвид установеното противоречие на националния закон на директива на Европейския съюз и дадения отговор по преюдициално запитване съдът намира, че приложимата материална норма е разпоредбата на чл. 80, параграф 1, буква „в” от Директива 2006/112/ЕО. В този смисъл и възраженията на жалбоподателя за пряко приложение на европейската норма се явяват основателни.
В хода на втората експертиза, възложена от данъчната адмнистрация, обаче е установено, че в процеса на създаване на имотите, обект на спорния казус, за доставчика им е липсвало пълно право на приспадане на ДДС по процесните сделки. Установени са и други отклонения във връзка с правото за ползване на данъчен кредит във връзка с доставки, получени от него от нерегистрирани лица. В резултат на това съдът намира, че при тези обстоятелства са налице предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 80, параграф 1, буква „в” от Директива 2006/112/ЕО и ДО за начисляване на данък за тях следва да бъде пазарната им цена.
След като ДО на доставките е определена в нарушение на закона (стойността й е по-висока от пазарната цена), то и начисленият от доставчика ДДС върху разликата представлява „неправомерно начислен данък” по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и получателят по сделката няма право на приспадане на данъчен кредит. Като са достигнали до същия извод и са отказали претендираното право на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са постановили административен акт в съответствие с материалния закон, който следва да бъде потвърден.
Изложеното дава основание да се направи заключение, че при сделки с недвижими имоти между свързани лица прилагането или неприлагането на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС изисква много внимателна оценка на конкретните обективни обстоятелства относно наличието и упражняването на правото на данъчен кредит от участниците в сделките.
Въпросът изисква внимание и при оценката за законосъобразността на приложения ред за определяне на ДО за доставките между свързани лица, извършени в минали периоди, съобразно разпоредбите на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕС в случаите, при които данъчно задължените лица възнамеряват да се възползват от правото си да се позовават на тях при споровете си с данъчната администрация. Защото обект на спора между доставчика на имотите и данъчната администрация в конкретния казус е “неправомерно начисленият данък”, т.е. грешка, която би могло поправи чрез корекция, извършена по реда на чл. 116 от ЗДДС. Тя би представлявала по-рационално и материално по-изгодно решение за данъчно задълженото лице, отколкото обжалването на ревизионния акт.