Данъчна основа при бартер според ЗДДС и според практиката на СЕС

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

   Казус: При ревизия на “Ефир“ ЕООД ревизиращите установяват, че през 2007 г. физически лица са учредили на дружеството право на строеж срещу обезщетение с части от сградата, която ще бъде изградена. По време на ревизията сградата е завършена в груб строеж. Дружеството издава протоколи за начисляване на ДДС върху стойността на строителните услуги, предоставени на физическите лица в замяна на учреденото от тях право на строеж. При ревизията се установява, че данъкът за сделката не е начислен в предвидения от ЗДДС срок, а основата за начисляването му не е определена съобразно изискванията на закона.
Съгласно чл. 130, ал. 2 и чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС от редакцията на закона, действала през 2007 г., данъчното събитие и изискуемостта на данъка за доставката на строителната услуга, представляваща насрещна престация (възнаграждение) за предоставеното на дружеството право на строеж, възниква на датата на учредяване на това право. Следователно данъкът е следвало да бъде начислен към тази дата. Освен това данъчната основа на доставката на строителната фирма е следвало да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, която в конкретния случай изисква данъкът да се начисли върху пазарната цена на строителната услуга към датата, на която той е станал изискуем. Дружеството не е спазило тези изисквания, поради което е издаден ревизионен акт, с който е доначислен данък като разлика между данъка, определен на база пазарната цена на строителната услуга към датата на нотариалния акт за учредяване правото на строеж, и начисления от фирмата данък, както и лихви за просрочие. Дружеството обжалва акта по административен и съдебен ред, но той е потвърден както от решението на съответната ТД на НАП, така и от първоинстанциония съд. Жалбата му е отнесена до ВАС.
В тази връзка ВАС е отправил до Съда на Европейския съюз (СЕС) преюдициално запитване за тълкуване на разпоредбите на чл. 63, 65, 73 и 80, § 1 от Директива 2006/112 в контекста на спора по делото и въпрос относно това доколко правилно са транспонирани разпоредбите на директивата в разпоредбите на ЗДДС, действал през 2007 г.

   Становище на СЕС по преюдициалното запитване
Становището на СЕС е отразено в Решение от 7.03.2013 г. по дело С-19/12. По същество изводите на съда са, че:
1. Когато услугите за изграждането на недвижима собственост, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид, се предоставят като насрещна престация на учредителите на правото на строеж, чл. 63 и 65 от Директива 2006/112 допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, т.е преди предоставянето на самите услуги, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на тяхните бъдещи доставки са вече известни.
В тази връзка СЕС отбелязва, че в превод на български език текстът на чл. 65 от директивата оставя впечатление, че той се отнася само за авансово получени парични плащания, но това е погрешно, тъй като принципът на данъчния неутралитет (еднаквото данъчно третиране) не допуска различно облагане на сходни положения. Ето защо чл. 65 следва да се тълкува в смисъл, че той е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, при положение че всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, са известни. Това означава в момента на авансовото плащане стоките или услугите, предоставяни като замяна, да са точно определени и остойностени. Авансови плащания за все още неопределени точно доставки на стоки или услуги обаче не подлежат на облагане с ДДС.
Според постоянната практика на съда, когато е налице пряка връзка между доставка на услуги и доставки на стоки, се приема, че насрещната престация за доставка на услуги може да е доставка на стоки и да представлява нейната данъчна основа по смисъла на чл. 73 от Директивата за ДДС. Необходимо условие за това е стойността на съответната стока да може да получи парично изражение. „Обстоятелството, че учредените разглеждани в главното производство права на строеж представляват целите, а не само част от насрещните престации за поетите от „Ефир“ строителни услуги, не може да постави под съмнение това тълкуване. От една страна, посоченият чл. 65 предвижда, че данъкът става изискуем „върху получената сума“. Следователно текстът на тази разпоредба допуска получената сума да съответства изцяло на насрещната престация за предоставените услуги, за които става изискуем ДДС. Такъв е и случаят, когато авансовото плащане е в размер на цялата договорена насрещна престация.
2. Членове 73 и 80 от директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация по една доставка е определена изцяло в стоки или услуги, за данъчна основа на доставката да се определя пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
Случаите, при които с цел да се предотврати неплащането или избягването на данъци държавите членки могат да определят като данъчна основа пазарната цена на доставката, са определени изчерпателно в чл. 80, § 1 от директивата. Извън тези случаи, когато доставката е възмездна, основата за облагането й е реално получената от данъчно задълженото лице насрещна престация. Тази насрещна престация представлява действително получената стойност (възнаграждение), а не стойност, определена според обективни критерии. Ако предоставяната като насрещна престация стойност на дадена доставка не е договорена в парична сума, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката.
3. Разпоредбита на чл. 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие върху реда за облагане на съответните доставки в държавите - членки на ЕС, и решаващият съд може да се позове директно на тях, когато същите не са правилно транспонирани в националното законодателство.

   Решение на ВАС
Съобразявайки се с посоченото становище на СЕС, ВАС постановява Решение № 7682 от 5.06.2013 г., с което връща на първоинстанционния съд делото „Ефир“ ЕООД за ново разглеждане. Мотив за това е обстоятелството, че данъкът за строителните услуги, с които дружеството ще плати за учреденото му право на строеж, е действително изискуем към датата на учредяване на правото на строеж, тъй като към този момент всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услугите са известни. От съдържанието на нотариалния акт е видно, че е договорен видът на самостоятелните и индивидуализирани по проектна документация обекти, включително и като степен на завършеност (дограма, врати, инсталации, замазка и шпакловка). Определянето на данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС за 2007 г. като пазарна цена на доставките обаче е в противоречие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от директивата. В случая е приложима разпоредба на чл. 73 от директивата, транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, и данъчната основа на доставката на строителната услуга следва да е всичко, което включва възнаграждението на доставчика във връзка с доставката, без данъка.
Заключение: Становището на СЕС определя еднозначно, че когато обстоятелствата не дават основание за прилагане на изключенията, посочени в чл. 80 от Директива 2006/112, данъчната основа на доставките при бартер не следва да е пазарната цена на доставките. В тази връзка заслужава да се отбележи, че в прериода след 2007 г. разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС бе променяна нееднократно (ДВ, бр. 94 от 2010 г.; ДВ, бр. 94 от 2011 г.; и ДВ, бр. 94 от 2012 г.), но промените не засягаха въпроса за пазарната стойност като данъчна основа за доставките при бартер, а само момента за определяне на тази стойност. Това означава, че съгласно тълкуването на ЕС за целия период след 01.01.2007 г. изискването данъчна основа за доставките при бартер да е пазарната стойност на предоставяната и/или съответно получаваната в замяна доставка да е тяхната пазарна стойност противоречи на директивата. Тълкуването на СЕС дава възможност при наличието на противоречие с данъчната администрация относно стойността, ползвана като данъчна основа в случаи като този в коментирания казус, данъчно задължените лица да се позовават на това тълкуване.
Независимо от становището на СЕС и тълкуването на пазарната стойност на доставките като данъчната основа на доставките при бартер промяната в чл. 26, ал. 7 от ЗДДС отново не съответства напълно на това тълкуване.1

   ________
1 Разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС продължава да е сложно и неясно формулирана, не съответства на директивата и ще създава условия за спорове между стопанските субекти и данъчната администрация.