Счетоводно отчитане при преобразуване на търговско дружество чрез вливане

Евгени Рангелов, магистър по финанси

   В бр. 8 от 2015 г. на сп. "Данъците в Република България" Евгени Рангелов, магистър по финанси, отговаря на въпроса: Какво е счетоводното отчитане при преобразуване на търговско дружество чрез вливане?
При преобразуване чрез вливане едно или повече търговски дружества прехвърлят имуществото си на съществуващо търговско дружество. При това:
- вливащите се дружества се прекратяват без ликвидация;
- прекратяващите се дружества съставят приключителен баланс, който предават на приемащото дружество;
- приемащото дружество включва в своя баланс прехвърлените му активи и пасиви по балансова стойност;
- съдружниците/акционерите на прекратените дружества стават по право съдружници или акционери в приемащото дружество, освен в случаите, когато то самото е било акционер/съдружник във вливащото се дружество. Например, когато дъщерно дружество се влива в майката, само малцинствените собственици ще получат членствени права.

   При вливането, във връзка със счетоводното отчитане, следва да се различават и отчитат:
а) обикновено вливане;
б) вливане, при което приемащото дружество има собствени акции, които може да използва за удовлетворяване на собствениците от вливащите се дружества;
в) вливане, при което вливащо се дружество притежава акции в капитала на приемащото дружество;
г) особен случай на вливане;
д) вливане, при което е налице бизнес комбинация „придобиване”.
По буква „а”
Това е „най-простият” случай на вливане, което се доближава до сливането, само че собствениците на вливащите се и приемащото дружество са предпочели формата на преобразуване „вливане”.
Приемащото дружество включва в своя баланс прехвърлените му активи и пасиви по тяхната балансова стойност (балансов континюи-тет).
В ТЗ е предвидено за удовлетворяване на собствениците на прекратено дружество е акции/дялове от капитала на приемащото дружество при еквивалентност на справедливата цена на притежаваните до момента акции/дялове във вливащото се дружество. За постигане на това условие могат да се правят парични доплащания по реда на чл. 2616 от ТЗ. Това може да стане с акции, които имат пазарна цена. Тогава еквивалентната замяна е улеснена. Но ако акциите не се търгуват на борсата или акции ще се заменят е дялове в ООД, ще е необходима оценка на вливащото се и приемащото дружество по справедлива цена. Съотношението за замяна се записва в договора за преобразуване. Разликата между номиналната стойност на основния капитал на дружествата, участващи в преобразуването, получена като аритметичен сбор, и основния капитал на приемащото дружество след замяната се урежда за сметка на капиталовите резерви.

   Пример:
Едно ООД се влива в друго ООД. Между тях няма зависимости от инвестиции. След вливането собственият капитал на двете дружества, при балансов континюитет, изглежда така (виж Таблица 1).
Договорено е съотношение на замяна на дялове от вливащото се дружество е дялове в приемащото дружество:
1 вариант:
2 дяла от капитала на „У” за 1 дял от капитала на „X”;
II вариант:
1 дял от капитала на „У” за 1 дял от капитала на „X”;
III вариант:
5 дяла от капитала на „У” за 1 дял от капитала на „X”.
Запазва се номиналът на 1 дял в „X” след преобразуването от 100 лева (виж Таблица 2).
Таблица 1

	ООД „X”	ООД „У”	Всичко
1. Основен капитал	5000	2500	7500
2. Капиталови резерви	10 000	7500	17 500
3. Печалба	15 000	5000	20 000
	30 000	15 000	45 000

   Таблица 2

Варианти	Брой на дялове на „X”	Полагащи се дялове на съдруж­ниците от „У”	Всичко дялове брой	Номинал на 1 дял в лева	Основен капитал в лева
I	50	50:2 = 25	.. 75	100	7500
II	50	50:1 = 50	100	100	10 000
III	50	50:5 = 10	60	100	6000

   Счетоводните записвания са:
- за приетото имущество в приемащото дружество:
Дт с/ки отчитащи активи
Кт с/ки отчитащи пасиви
Кт с/ка от собствения капитал
- за I вариант: не се съставя счетоводно записване, тъй като основният капитал, получен като „механичен сбор” от капиталите на двете дружества (7500), не се променя, равен е на основния капитал след преобразуването (7500 по втората таблица);
- за II вариант:
Дт с/ка Резерви 2500
Кт с/ка Основен капитал 2500
(10 000-7500)
- при III вариант:
Дт с/ка Основен капитал 1500
Кт с/ка Резерви 1500
(7500 - 6000)
При регистрация на преобразуването основният капитал на приемащото дружество „X” ще се увеличи: при I вариант - с 2500 (7500 - 5000), при II вариант - с 5000 (10 000 - 5000), а при III вариант - със 100.
По буква „б”
В този случай приемащото дружество има собствени акции, които може да използва за удовлетворяване на собствениците от вливащото се дружество.
Ако приемем, че дружество „X” има основен капитал 25 000 лв. (100 бр. акции по 250 лв.) и придобити собствени акции 20 бр. за 5000 лв. (номинал), а дружество „У” има 10 000 лв. капитал (100 дяла по 100 лв.) и замяната е договорена 2 дяла на „У” за 1 акция на „X”, то:
- приемащото дружество „X” ще има след преобразуването 130 бр. акции (100 - 20 + 50 от замяната);
- механичният сбор на основния капитал от преобразуването е 35 000 (25 000+ 10 000);
- собствениците от „У” се удовлетворяват със собствените акции на „X” (20 бр. за 5000 лв.).
Счетоводното записване е следното:
Дт с/ка Основен капитал 2500
(35 000 - 32 500)
Дт с/ка Резерви 2500 (за разликата)
Кт с/ка Собствени акции 5000
По буква „в”
В този случай става въпрос за миноритарно участие на вливащото се дружество в капитала на приемащото дружество. След вливането на преобразуващото се дружество то губи качеството си на акционер в приемащото дружество и освободените акции се използват за удовлетворяване на съдружниците от вливащото се дружество.
По буква „г”
Практиката може да предложи различни особени случаи, но в нашия коментар се спираме на случая, при който се извършва вливане на инвеститора в дружество, в което е инвестирал. При механичния сбор на приетите активи и пасиви в приемащото дружество се елиминира инвестицията, а дяловете на вливащото се дружество се заменят с акции/дялове от приемащото, вкл. и с акции на физическо лице, ако то е собственик на приемащото дружество.
По буква „д”
Възможен е случай, когато приемащото дружество притежава акции/дялове в преобразуващото се дружество (вливащо се). И ако става въпрос за наличие на контрол, ще е налице бизнес комбинация „придобиване” по смисъла на СС 22 и МСФО 3.
Бизнес комбинацията е осъществена при придобиване на контрола върху дъщерното предприятие и е била отразена в консолидирания отчет на майката. При прекратяване на дъщерното дружество поради вливане в дружеството майка, бизнес комбинацията трябва да се отрази в собствения отчет на приемащото дружество (майката), като се спазват изискванията на приложимия счетоводен стандарт.
Ако майката притежава 100% от дъщерното дружество, не се налага замяна на акции/дялове, т.е. основният капитал на майката не се променя. Ако има малцинствено участие в дъщерното дружество, за тези собственици трябва да се осигури еквивалентна замяна с акции/ дялове от майката. Основният капитал на майката трябва да се увеличи, след като тя не притежава свободни акции. В тези случаи е налице бизнес комбинация „придобиване” по приложимите стандарти и вливане съгласно Търговския закон.

Статия със свободен достъп