Безвъзмездна доставка на услуга за ползване на актив, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за целите на облагането с ДДС се приравнява на възмездна

Отговаря Лиляна ПАНЕВА- данъчен консултант

   Въпрос: Собственик на ЕООД, който е сключил с дружеството ДУК, закупува GSM апарат за 1278,00 лв. При GSM покупката на апарата е приспаднат данъчен кредит. Включен е като дълготраен актив в активите на дружеството. Амортизацията за един месец на актива е 53,00 лв. Месечните разходи по фактурата, издадена от мобилния оператор, са 650,00 лв. - също е приспаднат ДК. Дружеството определя 20% ползване за лични нужди.
Как да определя данъчната основа за лични нужди, която да се отрази с протокол по чл. 117 от ЗДДС в дневниците по ЗДДС.

   Отговор: При посочените обстоятелства е налице дълготраен актив на данъчно задълженото лице, който се използва както за независимата икономическа дейност на лицето, така и за лични нужди на управителя му. Съгласно действащите разпоредби на ЗДДС и ПЗДДС при тези обстоятелства дружеството извършва безвъзмездна доставка на услуга за ползване на актива, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за целите на облагането с ДДС се приравнява на възмездна.
В тази връзка се интересувате от начина за определяне на данъчната основа, върху която да определите дължимия данък за GSM апарат на стойност 1278 лв., при покупката на който е ползван данъчен кредит. Данъчен кредит се ползва и за услугата на мобилния оператор, обслужващ апарата. В запитването липсва информация относно това кога е ползван данъчният кредит за последния, поради което в отговора си посочваме само нормативния ред за определяне на данъчната основа за начисляването на дължимия данък за доставката на услугата за личното му ползване. В отговора си приемаме, че в стойността, за която е придобит апаратът, и в тази, дължима на мобилния оператор за обслужването му, е включен дължимият за тях ДДС.

   Преди да дадем отговор на въпроса ви, считаме за необходимо да споделим с вас, че според действащите норми на ЗДДС и ПЗДДС, които са в сила от 1 януари 2016 г., данък за лично ползване на стоки се дължи за всички дълготрайни активи на лицата, които се използват и за лични нужди, както и за свързаните с ползването им стоки и услуги, за които е ползван данъчен кредит. Такъв данък няма да се дължи, ако при придобиването на актива е ползван данъчен кредит само в пропорцията, в която той се ползва за нуждите на икономическата дейност на лицата. Това е ясно посочено в т. 2.2.2 (стр. 6-8) от Указание изх. № 23-00-15 от 22.01.2016 г. на НАП относно данъчното третиране по ДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, работниците и служителите му. В съответствие с това указание, когато за актива е използван данъчен кредит само в пропорция, съответстваща на използването му за стопански нужди, лицето не следва да начислява ДДС за ползването му за лични нужди.

   Когато дадено данъчно задължено лице е упражнило данъчен кредит за стока, която до този момент е ползвало както за стопанска дейност, така и за лични нужди, но до януари 2016 г. не е начислявало ДДС за доставката за лични нужди и за услугите, свързани с използването й, то може с да елиминира данъчния ефект от пропуска си по два начина, като след януари 2016 г.:
- направи корекция на упражненото право на данъчен кредит за стоката и разходите, свързани с използването й, като приложи съответната пропорция на ползването й за стопанската дейност и за личните нужди. Данъкът се начислява с протокол, който следва да съдържа: номер и дата; име и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на регистрираното лице – доставчик; количеството и вида на стоката или вида на услугата; датата на възникване на данъчното събитие по доставката; данъчната основа; ставката на данъка; основанието за начисляване на данъка от лицето – чл. 82, ал. 1 от ЗДДС; размера на данъка.
Протоколът се включва в дневника за покупките, като в колона 10 “Данъчна основа на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 ЗДДС, вносът, както и данъчна основа на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС с право на пълен данъчен кредит” се посочва с отрицателен знак стойността на данъчната основа и в колона 11 “ДДС с право на пълен данъчен кредит” размера на ДДС за частта съответстваща на ползването за лични нужди, съответно в клетка 31 и в клетка 41 от справка-декларацията за ДДС, или
- начисли данък пропорционално на размера на ползването. В такъв случай протоколът, с който е начислен данъкът за доставката за лични нужди за данъчни периоди до януари 2016 г. включително, се отразява в дневника за продажби в колона 16 “Начислен данък (20%), предвиден в закона в други случаи“ и съответно в клетка 23 “Начислен данък (20%), предвиден в закона в други случаи” на справка-декларацията за ДДС посочи размера на начисления данък;
б) за данъчни периоди месец февруари 2016 г. и следващите - протоколът, с който е начислен данък за доставката за лични нужди, като в колона 16 “Начислен данък за доставки на стоки или услуги за лични нужди” и съответно в клетка 23 “Начислен данък за доставки на стоки или услуги за лични нужди” на справка-декларацията за ДДС се посочи размерът на начисления данък.
По аргумент от чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът следва да се отрази в дневника за продажби и справката-декларация за ДДС в данъчния период, през който е издаден данъчният документ (протоколът).
Ако лицето избере първия вариант, впоследствие то не следва да начислява данък за личното ползване, т.е. определяне на данъчна основа за начисляване на данък за личното ползване на актива ще се налага само ако не се приспадне данъчен кредит в размера на пропорцията (в случая 1/5 от 1278 лв.), стига дружеството да има сигурност и да може да докаже, че тази пропорция за ползването на апарата е вярна.

   В случай че дружеството избере втория вариант, то следва да спазва реда за определяне на данъчната основа на доставките по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, който е регламентиран в чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. В съответствие с него: „Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. При определяне на сумата на направените преки разходи на използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, ако се използваха в дейността на лицето, се взема предвид разход за изхабяването им като част от данъчната основа, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за период 5 години, считано от данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит включително за движими вещи, съответно за период от 20 години - за недвижимите вещи. Разходът за изхабяване при учредено вещно право върху стока се определя за периода, за който е учредено правото, но не повече от съответните години по предходното изречение....”(чл. 27, ал. 2 от закона).
„В случаите по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 при едновременно използване на стоки и/или услуги и за независима икономическа дейност за целите на определянето на преките разходи по ал. 2, изречение първо, второ и трето, данъчната основа се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за лични нужди на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност” (чл. 27, ал. 6 от закона).

   Следователно при избора на втория вариант данъчна основа за определяне размера на данъка в коментирания случай ще са разходите за изхабяването на GSM актива за съответния данъчен период и разходите за доставката на услугата на мобилния оператор в пропорция 1:5 .
Като основа за определяне на разхода за изхабяване служи онази част от данъчната основа при придобиването на актива, върху която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, т.е. в случая 1065 =(1278 - (1278 х 20/120)лв. За един данъчен период това са 3,55 лв. (1065 : 5 = 213/60 = 3.55).
В пропорция 1:5 се включват в данъчната основа за определяне на данъка за личното ползване и разходите за мобилния оператор, ако за нея се ползва пълен данъчен кредит, т.е. 650-(650х20/120)= 501,67 лв. При пропорция 1:5 това прави 113,40 лв. Следователно данъчната основа за ДДС на доставката на услугата за лично ползване на апарата ще е 3,55 + 113.40 = 116,96 лв. Ако при получаването на услугата за нея се ползва данъчен кредит само за частта, ползвана за стопански нужди, този елемент няма да се включва в данъчната основа на данъка за лично ползване на апарата, т.е. в нея ще се отчитат само разходите за неговото изхабяването.

   Предвид важността на определената пропорция за ползването на актива както в случай че лицето върне данъчния кредит, който е ползвало при придобиването, така и в случай че продължи да начислява данък за личното му ползване всеки данъчен период до изтичането на съответните години (за движимите вещи 5 години), определената от него пропорция следва да може да се потвърди. Как - нито в закона, нито в указанието има яснота по въпроса, но реалната пропорция може да се проследи и ако в продължение на шест месеца данните от проследяването покажат пропорция, различна от ползваната, се прави корекция на приспаднатия данъчен кредит или начисления данък.