Отчитането на приходите, разходите и финансовия резултат от строителство

Отговаря д-р ик.н. Николай НИКОЛОВ - регистриран одитор

   Фирма издава аванс за закупуване на апартаменти - счетоводни записи 411-412 Клиенти по аванси. Получава фактури от подизпълнители за СМР за изграждане на апартаментите. Счетоводни записи: 602-401 и 611 - Незавършено - 602.
Как да се отчетат приходи от строителството в ОПР при издадени фактури за авансово плащане? Окончателното фактуриране ще е през 2019 г., като се направят апартаментите.

   От питането остава впечатлението, че се касае за строителна дейност на предприемач.
Отчитането на приходите, разходите и финансовия резултат от строителство става при спазване изискванията на счетоводните стандарти.
В основата на отговора на вашия въпрос е съобразяване на принципа за съпоставяне на приходите с разходите. Съпоставянето на разходите с приходите следва да осигури адекватно отразяване на резултата от съответната дейност на предприемача. Разпределянето на приходите и разходите към счетоводните периоди, по договора за строителство през които се изпълняват строителните работи, е в основата на отразяването на финансовия резултат в годишния финансов отчет. Този въпрос възниква основно поради спецификата на строителната дейност - обикновено датата, на която се сключва договорът, и датата на приключването на дейността попадат в различни отчетни периоди.

   В Националните счетоводни стандарти и по-конкретно в Счетоводен стандарт (СС) 11 Договори за строителство, както и в Международен счетоводен стандарт (МСС) 11 Договори за строителство са посочени основните критерии за признаване на приходите и разходите в отчетността на предприятието, извършващо строителна дейност. Строителни договори са договор на база “твърда цена” и договор на база “разходи плюс”.
Когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет.
Резултатът от договора за строителство на базата на “твърда цена” може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени посочените условия:
а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени;
б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;
в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет;
г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените.

   Резултатът от договор за строителство на базата на “разходи плюс” може да бъде надеждно определен, когато са изпълнени всички посочени условия:
а) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;
б) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно измерени, независимо дали са възстановими или не.
Признаването на приходите и разходите се извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Този метод се определя като “Дял на завършеното строителство”. При метода “Дял на завършеното строителство” на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа.
Етапът на завършеност на даден договор може да бъде определен по много начини.
Предприятието използва метода, който осигурява надеждна оценка на извършената работа.

   В зависимост от характера на договора тези методи могат да включват:
1. Съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора.
2. Прегледи на извършената работа.
3. Завършеност на физическата част от работата по договора.
Авансовите плащания не отразяват извършената работа.
Когато резултатите от даден договор за строителство не могат да бъдат надеждно оценени, приходите трябва да бъдат признати само до степента на направените разходи по договора.
Когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите по договора, очакваните загуби се признават за разход.

   Пример със счетоводни записвания:
На 1.03.2017 г. е сключен договор за строителство на сграда на база “твърда цена” при следните условия:
1. Цена на договора - 500 000 лв. без ДДС.
2. Предвидени разходи - 400 000 лв. без ДДС.
3. Очаквана печалба - 100 000 лева.
4. Срок на договора - 18 месеца.
5. Гаранции за отстраняване на дефекти  -  10 на сто от приходите.
Счетоводните записвания могат да бъдат следните:
Получен е аванс в размер на 300 000 лева. Издадена е фактура. 
Дт с/ка 503 Разплаща­телна сметка 300 000
Кт с/ка  412 Клиен­ти по аванси 250 000
Кт с/ка 4532 Начислен данък 50 000
Извършени са плащания за разходи по строителния обект на стойност 240 000 лева.
Дт с/ки от гр. 60 Разхо­ди по икономически елементи 200 000
Дт с/ка 4531 Начислен данък за покупките
40 000
Кт с/ка 401 Достав­чици 240 000
За отнасяне на разходите по икономически елементи в разходите по функционално предназначение:
Дт с/ка 611 Разходи за основната дейност
200 000
Кт с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи 200 000
В края на годината е отчетена полагащата се сума като приходи от продажби. За отчитане на приходи от продажби съгласно етапа на изпълнение на договора:
Размерът на приходите е определен съобразно съотношението между договорените и извършени разходи пропорционално на договорените приходи:
Съотношение между фактически и договорени разходи в случая е: 200 000 : 400 000  = 50%.
Полагаем се дял от приходите съобразно съотношението между фактически и договорени разходи 500 000 х 50 = 250 000 лв.
Признаване на приходи за сметка на получения аванс:
Дт с/ка 412 Клиенти по аванси 250 000
Кт с/ка 703 Приходи от продажби 250 000
За отразяване себестойността строителните работи за сметка на приходите.
Дт с/ка  703 Приходи от продажби 200 000
Кт с/ка  611 Разходи за основна дейност
200 000
За първата година от строителството финансовият резултат ще бъде печалба в размер на 50 хил. лв. През следващата година са отчетени разходи по договора, както следва:
Дт с/ка от гр. 60 Раз­ходи по икономически елементи 220 000
Дт с/ка 4531 Начислен данък за покупките
44 000
Кт с/ка 401 Достав­чици 264 000
За отнасяне на разходите по икономически елементи в разходите по функционално предназначение:
Дт с/ка 611 Разходи за основната дейност
220 000
Кт с/ки от гр. 60 Раз­ходи по икономически елементи 220 000
Издадена е фактура при предаване на работата с акт. 
Дт с/ка 412 Клиенти по аванс 300 000
Кт с/ка 703 Приход от продажби 250 000
Кт с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
50 000
За отразяване себестойността  на строителните работи:
Дт с/ка  703 Приходи от продажби 220 000
Кт с/ка  611 Разходи за основна дейност
220 000
Начислени са и 10 на сто от договорната стойност като гаранции за отстраняване на дефекти.
Дт с/ка 606 Разходи за провизии 50 000
Кт с/ка 497 Прови­зии 50 000
При завършване на строителството предприемачът ще формира финансов резултат 80 хил. лв., а не очакваните 100 хил. лв.
Ако при вашия случай разходите по договора и етапът на изпълнението му НЕ могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет, то не следва да се прави съпоставка между приходи и разходи през 2017 г. и финансовият резултат от строителството ще бъде отчетен при неговото завършване. Тогава издадената от предприемача фактура ще се отчете като задължение по сметка 412 Клиенти по аванси по баланса и съответно направените разходи като незавършено строителство.