Сделки с недвижими имоти

Отговаря Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант

   Група от осем физически лица притежава парцел с право на строеж.
Наемат строителна фирма, която да построи жилищна сграда на този парцел.
С нотариално заверено пълномощно упълномощават едно от лицата да ги представлява пред институциите и да ПОДПИШЕ договора със строителя. Строителството ще се извършва на етапи и за всеки етап строителят ще издава фактура към упълномощеното лице. За целта упълномощеното лице открива сметка на СВОЕ ИМЕ, в която останалите физически лица превеждат своя дял. От тази сметка се плащат и фактурите, издадени от строителя (регистриран по ЗДДС). В хода на строителството затруднените финансово физически лица ще продават част от полагащите им се апартаменти с предварителен договор.
Какви задължения и по кои закони имат:
1. Упълномощеното лице.
2. Останалите физически лица?

   В запитването липсва информация, от която да става ясно дали в правомощията на упълномощеното лице изрично е предвидено и подписването на договори за предварителните продажби, както и информация относно това дали такива продажби ще извършат всичките физически лица или само част от тях. В отговора си по зададените въпроси по-долу приемаме, че такива продажби ще направят не всичките физически лица, и предварителните договори ще бъдат подписани от тях, тъй като обстоятелството, че договорът за изработка, сключен със строителя, не ги задължава предварителните договори за продажбите им да бъдат сключвани от упълномощеното лице. От търговскоправна гледна точка дори е по-целесъобразно последните да бъдат сключени от отделните физически лица, още повече че на някои от тях може да не се налага да извършват такива продажби. В случай че само някои от лицата от групата ще продават част от полагащите им се апартаменти (неизвестно колко на брой) със самостоятелно подписани предварително договори за продажби, посочените по-долу данъчни задължения касаят само тези лица. При това положение подписването на такива договори не води до някакви нови задължения за упълномощеното от групата лице.
За разлика от обичайните предварителни договори за покупко-продажби на отделни обекти в новоизграждащи се сгради, сключвани от строителните фирми, при които предварителният договор за изграждане и покупко-продажба на недвижим имот има смесен характер - съдържа елементи на договор за изработка, в частта, според която строителят се задължава да изгради определена сграда/обект, както и на предварителен договор за покупко-продажба - относно обещанието на строителя да прехвърли на купувача правото на собственост върху вече построения недвижим имот, страни по договора в случая са физически лица и договорът включва само покупко- продажбата на обекти в незавършена новострояща се сграда.
Така очертаното приложно поле на тези договори дава основание да се направи извод, че по силата на ЗУТ и ЗЗД в зависимост от етапа на строителство, в който се намира сградата, част от която е обект на договора, в момента, който последният се подписва, той ще е:
- предварителен договор за продажба на обект в сграда “ново строителство” след построяването на бъдещия имот, при което е възможно:
- прехвърляне на собствеността след етап “груб строеж” - след издадено Удостоверение за завършен груб строеж (Акт образец 14);
- прехвърляне на собствеността след разрешение за ползване на сградата;
- след Удостоверение за въвеждане в експлоатация на сграда;
- продажба чрез учредяване на право на строеж на самостоятелен обект в сграда “ново строителство” след завършване “груб строеж” на сградата.
Посочените уточнения не са самоцелни, тъй като в зависимост от конкретните обстоятелства, при които е сключен предварителният договор, по правило данъчните задължения на участниците в такива сделки (напр. по ЗДДС и ЗМДТ) са различни.
При подписването на предварителните договори за продажби за подписалите ги физически лица ще възникнат данъчни задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС в зависимост от начина, по който е определено заплащането на правото за подписване на окончателен договор за придобиването на продаваните апартаменти. Това произтича от факта, че по правило с предварителния договор на купувача не се осъществява прехвърляне на каквото и да е вещно право, а само обещание за подписването на окончателен договор. Независимо от това, ако плащането по договорите е оформено така, че се оценява като авансово плащане, за целите на облагането за продавача възниква облагаем доход, а ако дадено лице продава повече от три апартамента, и задължение за регистрация по ЗДДС.
Най-често срещаното предварително плащане по сделки с недвижими имоти, е плащането на “задатък”. Съгласно чл. 93 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) задатъкът служи за доказателство, че е сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Ако страната, която е дала задатъка, не изпълни задължението си, другата страна може да се откаже от договора и да задържи задатъка. Ако задължението не е изпълнено от страната, която е получила задатъка, другата страна при отказ от договора може да иска задатъка в двоен размер. Ако изправната страна предпочита да иска изпълнение на договора, обезщетението за вредите се определя по общите правила.
Задължения по ЗДДФЛ във връзка със задатъка
В данъчноправен аспект задатъкът представлява частично авансово плащане. При получаване на задатък/капаро по предварителен договор за продажба или замяна на недвижимо имущество са приложими общите правила на ЗДДФЛ, регламентиращи момента на придобиване на дохода. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 1 и 2 от същия закон доходът се смята за придобит на датата на плащането, а при безналично плащане - на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода. Следователно по смисъла и за целите на ЗДДФЛ чрез задатък е налице придобит доход - част от договорената цена по сделката и за годината, в която е получен такъв, за получателя му възниква облагаемият доход, размерът на който се определя по реда на чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ. Продажната цена на имота, обект на предварителния договор, обичайно се плаща на части в различни данъчни години, за всяка от тези данъчни години облагаемият доход се определя по следната формула:


   където: ОДДГ е облагаемият доход за данъчната година; ПЦ е продажната цена; ЦП е цената на придобиване; ЧПП е частично полученото плащане през данъчната година. Цената на придобиване на недвижимото имущество се определя съгласно разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ (в редакцията им през съответната данъчна година). Придобитите доходи подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответно на облагане по предвидения в закона ред.
Задължения по ЗДДС във връзка със задатъка
По правило задатъкът се квалифицира като авансово плащане и за целите на ЗДДС, но за да произтекат от това задължения за физическите лица, получили такова плащане, в рамките на 12 последователни месеца те следва да са получили такова плащане по предварителните договори за продажбите на три или повече апартамента, при което законът ги определя като “данъчно задължени лица”. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Според Съда на Европейския съюз (СЕС) не толкова броят на извършените продажби определя дадена дейност като независима икономическа, а обстоятелствата, при които се осъществява тя. Така например според съда обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. В този смисъл са съответно т. 43 и т. 19 от неговите Решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 от 2011 г. и Решение по дело Fini H, C-32/03 от 2005 г. Според становището на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост на имоти (осребряването им) не може да се квалифицира като икономическа дейност. Ако при продажбите на тази собственост лицето не е предприело активни действия с използването на средства, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, ал. 2 от Директивата за ДДС, неговите действия се вписват само в обхвата на действия за управление на лично имущество. У нас на практика обаче като меродавно най-често все още се приема тълкуването на ВАС.
Следователно, ако някое от въпросните физически лица сключи предварителни договори за продажбата на три или повече апартамента, за него възникват и задължения по ЗДДС.
В този аспект, когато данъчно задължено лице не е регистрирано по ЗДДС и към него е заплатен задатък или друго предварително плащане, което съгласно изложеното следва да се третира като аванс по облагаема доставка, която е с място на изпълнение на територията на страната, и сумата на облагаемите доставки, извършени от лицето за последните 12 последователни месеца преди текущия, сумирани с получения задътък, са или надвишават 50 хиляди лева, за лицето ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС. При това окончателното плащане на цената по доставката ще следва да бъде обложено с ДДС при приложение на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, съгласно който, когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката
Забележка: Ако плащането на задатъка или другите предварителни плащания се извършва по начин, при който продавачът не може да се разпорежда с преведената сума преди изпълнение на предвидени по договора условия, които обичайно са свързани с неговото изпълнение, плащането не се квалифицира като авансово плащане за данъчни цели. Типичен пример за такова плащане е плащане по ескроу сметка, която представлява доверителна сметка, открита в банка на името на продавача. Предвид това, че съгласно информацията от запитването в случая сумите от предварителните договори са необходими за плащанията към строителната фирма, ползването на такава сметка е неприложимо, тъй като сумите в нея са блокирани и се освобождава от банката в полза на продавача след представяне на нотариален акт за покупко-продажба на съответния недвижим имот и удостоверение за липса на тежести върху имота.