Изготвяне на ГФО от предприятия в ликвидация

Христо ДОСЕВ - регистриран одитор

   Предприятията в България имат възможността да съставят своите финансови отчети въз основа на две счетоводни бази – НСС и МСФО. И двете счетоводни бази са такива с общо предназначение, които имат за цел да установят еталон за достоверно представяне на финансовото състояние на предприятията във финансовите отчети. Характерно за двете бази е фактът, че същите са предназначени за предприятия, които са ориентирани към реализирането на печалби. За подобен тип предприятия се предполага, че същите са действащи и че не е налице предпоставка същите да бъдат прекратени и ликвидирани. Общата презумпция е, че предприятията нямат нито намерението, нито необходимостта да съкратят дейността си, да преустановят независимата си икономическа дейност и респективно да се ликвидират. Независимо от това, когато за дадено предприятие е нарушено изходното предположение (счетоводният принцип) за действащо предприятие, регламентирано в чл. 26, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството, съставянето на финансовите отчети следва да бъде осъществено да ликвидна база. В пълния комплект НСС е включен стандартът СС 13 Отчитане при ликвидация и несъстоятелност, който има за цел да регламентира съставянето на финансовите отчети на онези предприятия, за които изходното предположение за действащо предприятие е нарушено. Ето защо, разглеждайки въпросите, свързани с годишното счетоводно приключване и съставяне на ГФО от предприятията в ликвидация, ние основно ще се придържаме към всички счетоводни изисквания, регламентирани в приложимия за целта национален счетоводен стандарт. Следва да обърнем внимание на факта, че същият ще е приложим и за онези предприятия, които до момента, в който са били действащи, са съставяли своите финансови отчети на база МСФО. В подкрепа на нашето твърдение ще посочим изискването на чл. 35, ал. 1 от Закона за счетоводството, според който ГФО на предприятията в производство по ликвидация или в несъстоятелност се съставят на базата на национален счетоводен стандарт (разбирайте на база СС 13).
Целта и обхватът на СС 13 така, както са определени в точка 1 от стандарта, са да определят реда за счетоводното отчитане и за съставянето на финансови отчети от предприятия, които са обявени в ликвидация и в несъстоятелност. В тази връзка като недостатък бихме могли да посочим обстоятелството, че извън обхвата на СС 13 остават онези предприятия, които все още не са обявени в ликвидация или в несъстоятелност, но за които са налице съмнения за неспазване на принципа действащо предприятие, или предприятия, които са прекратили осъществяването на независима икономическа дейност, без да са предприели каквито и да е било правни действия по ликвидация или откриване на производство по несъстоятелност.
Идеята на ликвидацията е да се осребри цялото имущество на предприятието така, че да може да се удовлетворят всички претенции на кредиторите и предприятието да се заличи от правния мир. Поначало, когато предприятието е в процес на ликвидация, същото може да осъществява стопанска дейност, състояща се от:
а) производствената дейност на предприятието във връзка с приключването на клиентски поръчки, поети преди обявяването му в ликвидация;
б) производствената дейност на предприятието във връзка с приключването на договорни взаимоотношения, поети преди обявяването му в ликвидация;
в) производствената дейност на предприятието по приключване на незавършеното производство към датата на обявяването му в ликвидация;
г) отдаването на активи под наем в процеса на ликвидация и т. н.
Изискването на СС 13 в подобни ситуации е стопанската дейност на предприятието да се отчита отделно от приходите по повод осребряване на неговото имущество. Ето защо е удачно за приходите, които реализира предприятието във връзка с осребряване на имуществото му, да се обособи отделна счетоводна сметка. Такава в индивидуалния сметкоплан на отчитащото се предприятие би могла да бъде счетоводната сметка Приходи при ликвидация и несъстоятелност. Към нея може да се създаде подходящата аналитична отчетност така, че да може да се състави предвиденият по реда на стандарта отчет за приходите и разходите на предприятията в ликвидация.
Според точка 2 от СС 13 към датата на обявяване на търговското дружество в ликвидация (следва да се има предвид датата на вписване на обстоятелството в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ) се извършва счетоводно приключване по реда, предвиден в счетоводното законодателство за отчетен период. Тоест все едно се извършва годишно счетоводно приключване, нищо че датата, към която това приключване се прави, не е 31 декември. При това счетоводно приключване към датата на обявяване на предприятието в ликвидация следва да се състави:
- Счетоводен баланс от началото на годината до датата на обявяване на дружеството в ликвидация;
- Отчет за паричния поток за периода от началото на годината до датата на обявяване на дружеството в ликвидация;
- Отчет за приходите и разходите от началото на годината до датата на обявяване на дружеството в ликвидация и
- Отчет за собствения капитал от началото на годината до датата на обявяване на дружеството в ликвидация.
Така съставеният счетоводен баланс се трансформира в „Начален баланс при ликвидация”, като при съставянето му следва да се спазят следните изисквания на СС 13:
1. Следва да се направи инвентаризация на активите и пасивите на дружеството.
2. Всички разчети в чуждестранна валута трябва да се трансформират в левове по централния курс на БНБ към датата на вписване на обявяване на дружеството в ликвидация .
3. Всички финансови резултати до ликвидацията и всички останали видове резерви се обединяват и се отчитат като други резерви.
4. Колоната за предходна година не се попълва, като към заглавната страница на всички елементи на финансовия отчет към името на предприятието се добавя „в ликвидация”.
Съгласно разпоредбите на точка 4.2 от СС 13 след обявяване на дружеството в ликвидация се преустановява и начисляването на амортизации на дълготрайните активи освен в случаите, когато с тях се извършва стопанска дейност. Стандартът допуска наличието на стопанска дейност: ако се извършва производствена дейност по приключване на поръчки или договорни взаимоотношения, поети преди обявяване на дружеството в ликвидация, или ако се извършва производствена дейност по приключване на незавършено производство, налично към датата на обявяване на дружеството в ликвидация, както и ако в процеса на ликвидацията част от активите, които все още не са осребрени се отдават под наем. В този случай точка 4.5 от СС 13 изисква финансовият резултат от стопанската дейност да се отчита по отделни счетоводни сметки с оглед разграничаването му от резултата от ликвидацията.

   Изготвяне на ГФО от предприятията в ликвидация

   В случай че към края на отчетния период (31 декември на съответната година) производството по ликвидация не е приключило, точка 4.6 от СС 13 изисква от дружеството, обявено в ликвидация, да изготви годишен финансов отчет, който се състои от следните съставни части:
1. Счетоводен баланс съгласно приложение № 1 към СС 13. Същият има следния образец:
Приложение № 1 към СС 13
СЧЕТОВОДЕН БАЛАНС
на ..................................... в ликвидация
към ..........................................................

А к т и в			П а с и в
	Сума в хил. лв.			Сума в хил. лв.
Раздели, групи, статии	Текуща година	Предх. година	Раздели, групи, статии	Текуща година	Предх. година
А	1	2	А	1	2
А. КРАТКОТРАЙНИ (КРАТКОСРОЧНИ) АКТИВИ			А. ЗАДЪЛЖЕНИЯ
I. Парични средства и парични еквиваленти			I. Задължения
Блокирани за обезпечение;			Обезпечени
Други			Необезпечени
ВСИЧКО I.:			ВСИЧКО I.:
II. Краткосрочни вземания			II. Краткосрочни задължения
Блокирани за обезпечение;			Обезпечени
Обезпечение;			Необезпечени
Други
ВСИЧКО II.:			ВСИЧКО II.:
III. Материални запаси			III. Дългосрочни задължения
Блокирани за обезпечение;			Обезпечени
Други			Необезпечени
ВСИЧКО III:			ВСИЧКО III:
IV. Финансови активи			Б. ЛИКВИДАЦИОНЕН КАПИТАЛ
Блокирани за обезпечение;			I. Ликвидационен капитал
Други			II. Финансов резултат от ликвидацията
ВСИЧКО IV:			III. Финансов резултат от стопанската дейност
			IV. Резерви
ОБЩО РАЗДЕЛ А:			Други резерви
Б. ДЪЛГОТРАЙНИ (ДЪЛГОСРОЧНИ) АКТИВИ			ВСИЧКО IV:
I. Дълготрайни материални активи			ОБЩО РАЗДЕЛ Б:
Блокирани за обезпечение;
Други
ВСИЧКО I.:
II. Дълготрайни нематериални активи
Блокирани за обезпечение;
Други
ВСИЧКО II.:
III. Дълготрайни финансови активи
Блокирани за обезпечение;
Други
ВСИЧКО III:
IV. Дългосрочни вземания
Блокирани за обезпечение;
Други
ВСИЧКО IV:			СУМА НА ПАСИВА
ОБЩО ЗА РАЗДЕЛ Б:			В т.ч. сума на:
СУМА НА АКТИВА			Обезпечени задължения
В т.ч. сума на:			Необезпечени задължения
Блокирани за обезпечение;			Обезпечен ликвидационен капитал
Други			Необезпечен ликвидационен капитал
В. УСЛОВНИ АКТИВИ:			В. УСЛОВНИ ПАСИВИ:

Прави впечатление, че за разлика от действащите предприятия, където първо се докладват нетекущите (дълготрайните) активи, тук активите се подреждат по степен на ликвидност. Ето защо на първо място се докладват паричните средства, вземанията и материалните запаси, а на последно място се докладват дълготрайните материални и нематериални активи.
Представянето на статиите в пасива на счетоводния баланс също се различава от това на действащите предприятия. Тук при предприятията, спазващи изискванията на СС 13, на първо място се докладват краткосрочните пасиви (задължения), след това дългосрочните пасиви (задължения) и едва след тях се докладват ликвидационният капитал, резервите и резултатите от стопанската дейност, ако предприятието осъществява такава в процеса на ликвидация.

   2. Отчет за приходите и разходите съгласно приложение № 2 към СС 13. Същият има следния образец:
Приложение № 2 към СС 13
ОТЧЕТ ЗА ПРИХОДИТЕ И РАЗХОДИТЕ
(двустранен)
на .......................................... в ликвидация
за ..........................................

НАИМЕНОВАНИЕ НА РАЗХОДИТЕ	Сума (хил.лв.)		НАИМЕНОВАНИЕ НА ПРИХОДИТЕ	Сума (хил.лв.)
	Текуща година	Предходна година		Текуща година	Предходна година
а	1	2	А	1	2
I. РАЗХОДИ ПО ЛИКВИДАЦИЯТА			I. ПРИХОДИ ОТ ЛИКВИДАЦИЯТА
Държавни разходи			Приходи от продажби на:
Разходи за издръжка на ликвидаторите			a) дълготрайни материални активи
Разходи за персонала			б) дълготрайни нематериални активи
Разходи за осребряване на имуществото			в) материални запаси
Балансова стойност на продадените активи (без продукция)			Финансови приходи
Разходи за издръжка на собствениците			Други приходи
Финансови разходи			ВСИЧКО ЗА ГРУПА I:
Други разходи, свързани с ликвидацията
ВСИЧКО ЗА I:
II. СЧЕТОВОДНА ПЕЧАЛБА ОТ ЛИКВИДАЦИЯ
III. РАЗХОДИ ЗА ДАНЪЦИ ОТ ПЕЧАЛБАТА			II. СЧЕТОВОДНА ЗАГУБА ОТ ЛИКВИДАЦИЯ
IV. ПЕЧАЛБА ОТ ЛИКВИДАЦИЯ			III. ЗАГУБА ОТ ЛИКВИДАЦИЯ
ВСИЧКО (I+III+IV)			ВСИЧКО (I+III)

Основните статии, които се докладват в разходната част на отчета за приходите и разходите, са тези, свързани с покриване на направените разходи на предприятието във връзка с ликвидацията. В приходната част се докладват приходите от разпродажбата на активите на предприятието, тъй като именно това са обичайните приходи на едно предприятие, което осребрява имуществото си с цел да уреди своите задължения. В тази съставна част на ГФО на предприятията в ликвидация следва да се формира единствено финансовият резултат – печалба или загуба от дейността по осребряване на активите на предприятието.
В случай че наред с разпродажбата на своето имущество предприятието в ликвидация осъществява и стопанска дейност, за приходите, разходите и финансовия резултат от тази стопанска дейност предприятието следва да състави отчет за приходите и разходите съгласно СС 1 Представяне на финансовите отчети. По този начин предприятията в ликвидация ще бъдат задължени да съставят два вида отчет за приходите и разходите.
Финансовият резултат от ликвидацията, докладван в отчета за приходите и разходите съгласно СС 13, и финансовият резултат от стопанската дейност, докладван в отчета за приходите и разходите съгласно СС 1, се представят отделно в счетоводния баланс, съставен в съответствие с изискванията на СС 13. Така например финансовият резултат от ликвидацията (печалбата с положителен знак, а загубата с отрицателен знак) се представя в Раздел Б. Ликвидационен капитал, Група II Финансов резултат от ликвидацията от пасива на баланса. От своя страна финансовият резултат от стопанската дейност се представя в следващата група III Финансов резултат от стопанската дейност от същия Раздел Б. Ликвидационен капитал на пасива на баланса.

   3. Отчет за паричния поток съгласно приложение № 3 към СС 13. Същият има следния образец:
Приложение № 3 към СС 13

	Текущ период			Предходен период
Наименование на паричните потоци	Постъпления	Плащания	Нетен поток	Постъпления	Плащания	Нетен поток
а	1	2	3	4	5	6
А. Парични потоци, свързани с
вземания и задължения,
възникнали преди ликвидацията
Парични потоци, свързани с
търговски контрагенти
Парични потоци, свързани с
разчети с персонала
Парични потоци, свързани с
финансови институции
Парични потоци, свързани с
държавни органи
Парични потоци, свързани с
други дебитори и кредитори
Парични потоци, свързани със
собствениците
Всичко парични потоци,
свързани с вземания и
задължения възникнали преди
ликвидацията (А)
Б. Парични потоци, свързани със сделки по време на ликвидацията
Парични потоци, свързани с
контрагенти
Парични потоци, свързани с
финансови активи
Парични потоци, свързани с
разчети с персонала
Парични потоци от лихви,
неустойки, комисиони,
дивиденти и други подобни
Парични потоци от положителни
и отрицателни валутни курсови
разлики
Парични потоци от платени и
възстановени данъци върху
печалбата
Други парични потоци от
ликвидационна дейност
Всичко парични потоци от
сделки по време на
ликвидацията
В. Изменение на паричните средства през периода (А+Б)
Г. Парични средства в началото на периода
Д. Парични средства в края на периода

4. Приложение съгласно СС 1 Представяне на финансовите отчети. В него освен изискванията на СС 1 следва да се докладва информацията, изисквана по реда на точка 4.8 от СС 13, а именно: да се оповестят и сумите на задълженията към кредиторите, които са получили и които не са получили своите вземания през отчетния период.
Спазвайки изискванията на точка 4.7 от СС 13, в колоната за предходен отчетен период на изброените по-горе елементи на годишния финансов отчет се посочват данни само ако и в предходния период предприятието е било в производство по ликвидация. При положение че в предходния отчетен период предприятието е съставяло финансови отчети по реда на СС 1 – т.е. при съблюдаване на счетоводния принцип за действащо предприятие, данни за сравнимия отчетен период не се попълват, тъй като няма да е възможно да се съпоставят данни, за които принципът на действащо предприятие е спазен с данни, за които предприятието изготвя финансови отчети на ликвидна база.
При текущото отчитане на предприятията в ликвидация е удобно да се използват специално създадени счетоводни сметки, а именно:
- сметка Разходи при ликвидация, в която следва да се натрупват всички разходи по икономически елементи, които са свързани с дейностите по ликвидация;
- сметка Приходи при ликвидация, която се използва за отчитане на продажбите (осребряване) на активи в процеса на ликвидация на дружеството, и
- сметка Финансов резултат при ликвидация.
Счетоводната сметка за финансовия резултат при ликвидация служи за отчитане на резултата от ликвидацията и в началото на всеки отчетен период се приключва в ликвидационния капитал – т.е. по сметка Други резерви.
По силата на точка 5.1 от СС 13 след приключването на процеса по удовлетворяване на кредиторите на дружеството се съставя краен ликвидационен баланс, в който се посочва имуществото, което остава за разпределение между съдружниците. Тоест крайният ликвидационен баланс не е с нулеви стойности, а следва да показва стойностите на онези активи, които тепърва ще подлежат на разпределение към собствениците на дружеството. Към крайния ликвидационен баланс се прилагат документи, които доказват, че е извършено разпределение на ликвидационен дял между съдружниците. Тоест прилагат се решенията на общото събрание на собствениците, с което се взема конкретното решение кой актив от крайния ликвидационен баланс на кой от собствениците се прехвърля. Ако при съставянето на крайния ликвидационен баланс активите не са били достатъчни за да се удовлетворят кредиторите, разликата се посочва в баланса като задължение и като загуба.
Не на последно място точка 5.3 от СС 13 изисква при заличаване на предприятието в ликвидация ликвидаторите да предадат в държавния архив счетоводните документи, които подлежат на съхранение.
В точки 6.1 – 6.3 СС 13 предвижда реда на счетоводното отчитане, когато производството по ликвидация е прекратено, т.е. предприятието отново се трансформира в такова, което осъществява търговска дейност при спазване на принципа за действащо предприятие. Към датата на прекратяване на производството по ликвидация предприятието изготвя "Краен ликвидационен баланс", трансформира салдата по сметките от "Крайния ликвидационен баланс" в начални салда по сметки, които се използват в действащото предприятие. От този момент се възстановява отчитането на:
- амортизации на амортизируемите активи съгласно изискванията на СС 4 Отчитане на амортизациите;
- неуредените разчети във валута, които към датата на съдебното решение за обявяване в ликвидация са били трансформирани в левове;
- изкупените собствени акции и дялове, невнесен капитал;
- резервите по видове и
- другите вземания и задължения, ако не са погасени по давност.
Годишните финансови отчети на предприятията в ликвидация подлежат на публично обявяване в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ в сроковете по чл. 38, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството, а именно до 30 септември на следващата година, като в Закона за счетоводството не се съдържат изисквания за публикуване на крайния ликвидационен баланс.

Статия със свободен достъп