Облагане с ДДС на услуга по наемане на имоти в друга държава членка

Отговаря Иван МИНЧЕВ – данъчен експерт

   Въпрос: Българско дружество, нерегистрирано по ЗДДС, предоставя услуга по наемане на имоти в Гърция. Имотите не са собственост на дружеството.
По сметката на дружеството постъпва 30% предплащане, като част от тази сума остава като комисиона за дружеството, а друга част се изплаща на наемодателя в Гърция. Сметката, по която постъпва капарото от 30%, е профилът в Stripe, а комисионата 13% постъпва във фирмената сметка в „Уникредит“.
Останалите 70% се заплащат от наемателя при пристигане в Гърция.
За целите на регистрация по ЗДДС кое е облагаемият оборот на дружеството – цялото предплащане от 30% или само частта, която остава като комисиона за дружеството?

   Отговор: Предвид поставения въпрос и изложената фактическа обстановка ще изразим следното принципно становище.
На основание чл. 96, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставки на финансови услуги по чл. 46 и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от същия закон. По смисъла на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3 от същата разпоредба, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В тази връзка, за да се включи една доставка в облагаемия оборот, същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга са регламентирани с разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
На основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В ЗДДС и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги, следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.
Предвид поставения въпрос и изложената фактическа обстановка, следва да се има предвид, че независимо от статута на получателя по доставката разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО) се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
В свои решения Съдът на Европейската общност (СЕО), сега Съдът на Европейския съюз (СЕС), е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има, макар и съвсем слаба, връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).
Предвид горепосоченото, обръщаме внимание, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение. Следва да се има предвид също, че с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за „недвижим имот“ и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за „недвижим имот“, като аналогична е дефиницията съдържаща се в пар. 1, т. 82 от ДР на ЗДДС. Съгласно чл. 31а, параграф 1 от Регламент 1042/2013 доставките на услуги са свързани с недвижим имот, когато имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот, или са насочени към недвижим имот с цел правно или физическо изменение.
Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета). Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата. Подобни ситуации винаги трябва да бъдат разрешавани по начин, който гарантира, че приходите от ДДС се падат на държавата членка, където се предполага, че се потребява услугата, като се има предвид, че се счита, че услугите, свързани с недвижими имоти, се потребяват на мястото, където се намира имотът.
По-конкретно съгласно чл. 31а от Регламент 1042/2013, параграф 2, буква „п“, параграф 1 обхваща по-специално следните случаи - посредничеството при продажба, отдаване под наем или аренда на недвижими имоти и при учредяването или прехвърлянето на определени участия в недвижими имоти или вещни права върху недвижими имоти (независимо дали се приемат за вещи), с изключение на посредничество, което попада в обхвата на параграф 3, буква г). Съответно по смисъла на параграф 3, буква „г“ от същия регламент, параграф 1 не обхваща следното - посредничество при осигуряване на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционните лагери или на обектите, развити за ползване като къмпинги, ако посредникът действа от името на друго лице и за негова сметка.
Предвид горепосоченото и изложената непълна фактическа обстановка в запитването, ще допуснем, че в случая е налице индиция услугите предоставяни от българското дружество да се определят като доставка на услуги, свързани с недвижим имот, разположен на територията на Гърция (попадат в случая по чл. 31а, параграф 2, буква „п“ от Регламент 1042/2013), като във връзка с чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на тази доставка на услуги ще бъде на територията на съответната държава членка, където е разположен имотът, респективно на територията на Гърция.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. В тази връзка извършваните от българското дружество доставки на услуги ще са с място на изпълнение извън територията на страната и същите няма да имат характер на облагаеми доставки, съгласно чл. 12 от ЗДДС, респективно няма да формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от същия закон за целите на задължителната регистрация по ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По силата на чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета – „Документиране на доставките“, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Във връзка с горепосоченото, ако съгласно гръцкото законодателство данъкът за доставката на услугите, свързани с недвижим имот, е изискуем от получателя и българското дружество не е установено на територията на Гърция съгласно същото законодателство, то дружеството следва да издава документ по реда на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС – фактура, в която следва да посочи като основание за неначисляване на данъка – чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. В противен случай доставката не следва да се документира по реда на глава единадесета – „Документиране на доставките“ от ЗДДС. Обръщаме внимание, че българското дружество като доставчик на услуги с място на изпълнение в Гърция следва да се запознае с правилата на местното законодателство с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС. Тук ще маркираме само илюстративно, че съгласно българското ДДС законодателство, и по-конкретно на основание чл. 96, ал. 9 от ЗДДС, независимо от облагаемия оборот по ал. 1 всяко данъчно задължено лице по чл. 95, ал. 2 е длъжно в 7-дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем, да подаде заявление за регистрация по този закон, освен в случаите, в които този закон предвижда задължение за регистрация по чл. 97. Съответно съгласно чл. 95, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи и всяко данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя.
В заключение бихме искали да отбележим, при условие че съответната услуга не се счита за свързана с недвижим имот и за определяне на мястото на изпълнение на доставката приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (получателят е данъчно задължено лице, установено в държава членка), то следва да се има предвид разпоредбата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. По смисъла на чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС за лицата по ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.