Отчитане на прибрана реколта в земеделско предприятие

Отговаря Султана БЪЛГАРЕНСКА - регистриран одитор

   В рамките на стопанската година и съобразно цикъла за отглеждане на пшеница фирмата прави съответни разходи (тор, семена, горива и др.), които отнася впоследствие по сметка 611. Как стои въпросът с поетапното прибиране на реколтата? Като следва да се има предвид, че ожънатото зърно веднага се продава, част от него се раздава под формата на рента, друга част остава за влагане в производството за следващата година? По каква цена се заприходява пшеницата с оглед на това, че фирмата има фактури на различни пазарни цени за реализираните количества? Как стои въпросът с раздадената на физическо лице рента - в случай например, когато договорката с физическото лице е или 40 лв. на дка или 100 кг пшеница (без значение, че изкупната цена на пшеницата понякога е по-висока или по-ниска)? Разликите, които възникват между справедливата стойност и себестойността, могат ли да се отчитат директно във финансовия резултат? Следва ли да се прави преобразуване за данъчни цели? В края на отчетния период задължително ли се прави преоценка и кои цени се съпоставят?

   Отчетната година в земеделието, както във всяко друго предприятие съгласно чл. 27 от Закона за счетоводството, с последна промяна в ДВ, бр. 104 от 8.12.2020 г., в сила от 1.01.2021 г., доп., бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 1.01.2021 г., изм. и доп., бр. 19 от 5.03.2021 г.: “Чл. 27. Предприятията съставят: 1. годишен финансов отчет към 31 декември на отчетния период;...”, е календарната година. Отчетната година за действащо земеделско предприятие започва на 01.01. всяка година и завършва на 31.12. също всяка година.
Стопанската година в земеделието служи за правилно разпределяне на разходите между завършения цикъл на производство и подготовката за следващия. В този смисъл разходите за започващата нова стопанска година остават като разходи за следващия отчетен период. Затова е важно при отчитането на разходите за отглежданите земеделски култури да се държи сметка за коя стопанска година се отнасят и как да се представят в годишния финансов отчет на това предприятие, което се занимава със земеделско производство.
Малко преди това в чл. 26 на Закона за счетоводството са изброени основните принципи, на които се гради счетоводството, и между тях е принципът на независимост на отделните отчетни периоди: “чл. 26, ал. 1, т. 5 независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс - всеки отчетен период се третира счетоводно сам за себе си, независимо от обективната му връзка с предходния и със следващия отчетен период, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период;... ...т. 9. оценяване на позициите, които са признати във финансовите отчети, се извършва по цена на придобиване, която може да е покупна цена или себестойност или по друг метод, когато това се изисква в приложимите счетоводни стандарти”. Какво означава това на практика? Разходите, направени за следващата стопанска година, следва да останат като разходи за незавършеното производство към 31 декември на календарната година и към тях ще се прибавят разходите, които се извършват през следващата календарна година, докато завърши цикълът на производство, т.е. докато се прибере реколтата от съответната земеделска култура.
Що се отнася до получената готова продукция от съответната култура и нейното признаване, следва да имате подробно разписана счетоводна политика за нейната оценка както при първоначалното й признаване, така и при нейното отписване, независимо от повода на отписването - за продажба, за рента или за вътрешно потребление. Тази счетоводна политика следва да разработите на основание параграф 3.3. на СС 41 Селско стопанство: “Селскостопанската продукция, придобита от биологичните активи на предприятието, се оценява при първоначалното признаване по справедлива стойност, намалена с предварително начислени разходи при продажба. След първоначалното признаване и в края на отчетния период селскостопанската продукция се оценява съгласно разпоредбите на СС 2 Стоково-материални запаси.”
Как да се направи това практически? Избирате най-подходящият за вас метод на определяне на така наречената “нетна справедлива стойност” съгласно препоръчаните в СС 41 Селско стопанство, методи - подробно описани в § от 3.4 до 3.14. Както и вие пишете във вашия въпрос, може да бъде най-близката продажна цена, но за да се превърне във “ваша” “нетна справедлива стойност”, следва да я определите, като предложите например справедливо осредняване на няколко различни използвани от вас продажни цени и със заповед на вашия ръководител определите приетата от вашето предприятие оценка като приложима за този отчетен период. Заповедта ще играе роля на вътрешен нормативен документ за определяне на вашата “нетна справедлива оценка”.
Независимо от това, че продукцията продавате от нивата - т.е. без допълнителна преработка за сушене и почистване, получената продукция следва да бъде заприходена (призната като готова продукция при нейното първоначално придобиване и оценяване). Как? Със съответния приет от вас първичен документ за отчитане на добива на земеделска продукция - Акт за добив или Складова разписка за добита земеделска продукция. Продадената на клиентите продукция следва да бъде отписана по приетия от вас метод, подробно разписан във вашата счетоводна политика. С други думи, няма никакво значение, че продукцията е продадена от полето - технологията на нейното “счетоводно” отразяване - от момента на придобиването до момента на продажбата й, е същата - да се признае, оцени, отпише.
Аналогично следва да бъде заприходяването и на продукцията, която впоследствие ще раздавате като рента или ще правите допълнително почиствате, за да я ползвате като семена.
Когато начислената рента се изплаща под формата на пари, нямат приложение методите на отписване на земеделска продукция, подробно описани в СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси - и по-точно параграфи от 9.1 до 10. Какъвто й метод на отписване да сте избрали, той следва да бъде описан във вашата счетоводна политика и приложим последователно във всяка отчетна година. На лицата, чиято земя ползвате под наем или под аренда, изплащате пари.
Когато рентата се изплаща в натура, следва да имате предвид, че това е доставка по смисъла на Закона за ДДС между вашето селскостопанско предприятие и лицето (физическо или юридическо), което ви е предоставило земята си за ползване, затова при предоставянето на рентата в натура следва да начислите ДДС или не според това дали лицето, на което предоставяте рента в натура, е регистрирано или не по смисъла на Закона за ДДС.
Когато лицето, получаващо рента в натура от вас, не е регистрирано за нуждите на ЗДДС, вие сте задължени да начислите ДДС, тъй като вие сте данъчно задълженото лице по тази доставка. Когато лицето, на което дължите рента в натура, е регистрирано за нуждите на ЗДДС (т.нар. обърнато ДДС по смисъла на чл. 163а от Закона за ДДС), тогава вие не сте данъчно задължено лице, а получателят на рентата, който следва да начисли ДДС по смисъла на чл. 163б от същия закон.
Обръщам внимание, че при изчисляване на полагащата се в натура рента следва да се държи сметка за това какъв е размерът на ДДС в тази натура и което е най-важно - данъкът върху добавената стойност, съдържащ се в тази доставка, следва да бъде за сметка на получателя на рентата, а не за сметка на вашето предприятие. При 100 кг рента в натура на декар, при наети 100 декара земя, по 0,80 лева за килограм нетна справедлива стойност, стойността на доставката ще бъде 8000 лева, но в тези 8000 лева има и ДДС, или тази доставка би изглеждала така:
Данъчна основа: 6666,67 лева
ДДС върху тази данъчна основа: 1333,33 лева
Обща сума на доставката: 8000 лева
За да получим размера на количеството натура, което физическото лице следва реално да получи при фактурирането но рентата, следва да удържим натурата за ДДС от получателя на рентата, или в нашия пример за 100 дка площ лицето има право на 10 000 кг натура, в която има и начислено ДДС, или доставката в натура би изглеждала така:
Данъчна основа в натура: 8333,333 кг натура
ДДС в натура 1666,667 кг или
Общо полагаща се натура 10 000 кг
За да се покрие данъкът върху добавената стойност на тази доставка, натурата в размера на ДДС следва да остане в склада на земеделското предприятие, а лицето, което получава рентата в натура, следва да е наясно, че ще получи на практика не 100 кг натура на декар, а 83,333 кг на декар, тъй като данъкът върху добавената стойност е за негова сметка. Ако земеделското предприятие не постъпи по този начин при раздаването на рента в натура, тогава начисленото ДДС по тези доставки е изискуемо от него, но разходът за ДДС не се признава за данъчни цели при облагане с корпоративен данък.
Що се отнася до това следва ли да се изчислява фактическа себестойност и как да се осчетоводява разликата между нетната справедлива стойност при първоначалното придобиване и изчислената фактическа себестойност, бих могла да препоръчам да се спазват изискванията на счетоводното законодателство. Колкото по-близка до фактическата себестойност е ползваната за улеснение през отчетната година “нетна справедлива оценка”, толкова по-малка ще бъде разликата между двете оценки.
Да проследим счетоводните записвания при следния пример: произведена е земеделска продукция “зърно” за 100 000,000 кг. Призната е по ползвана от земеделското предприятие “нетна справедлива оценка” за 0,80 лева за килограм, като в края на отчетния период (може да бъде краят на стопанската година, ако така е прието в счетоводната политика на земеделското предприятие) фактическата себестойност е 0,85 лева.
Ето какви са счетоводните записвания:
При първоначалното признаване на добитата земеделска продукция:
Дт с/ка 303 Готова продукция
ан. сметка 3031 Готова продукция от растениевъдството
ан. партида “Зърно” 100 000 кг. х 0,80 лв/кг за 80 000 лева
Кс/ка 611 Разходи за дейността
ан. сметка 6111 Разходи за растениевъдството
ан. партида Разходи за отглеждане на “Зърно” 80 000,00 лева
Документалната обоснованост: Акт за добив (складова разписка) на “зърно”, Заповед за определяне на “нетна справедлива оценка” на “зърно”.
В края на годината по сметката за разходи на културата “Зърно” е останала следната разлика:
Фактически разходи за 85 000 лева
Нетна справедлива стойност 80 000 лева
Разликата между фактическа себестойност и нетна справедлива стойност е 5000,00 лева.
От данните става ясно, че в сметката за разходи в отрасъл растениевъдство на културата “зърно” остават 5000 лева разходи, които следва да бъдат отнесени в текущия финансов резултат на земеделското предприятие.
В примерния сметкоплан (предложен от Националния съвет по счетоводство от 2002 г.) бяха предложени две групи сметки - 63 Загуба (разходи) от обезценка и 73 Приходи от възстановени загуби от обезценка - за отчитане на такъв род разходи или приходи. Не съм сигурна, че тези групи сметки правилно са разбрани от счетоводната гилдия и затова и по моя лична информация не се използват в практиката. Моето предложение е тази разлика да се отчете като такъв разход, като се ползват именно тези две групи сметки:
Ето и счетоводното записване:
Дт с/ка 631 Разходи от разлика между фактическата себестойност и нетната справедлива оценка
Аналитична партида разлика за култура “Зърно” 5000 лева
Кт с/ка 611 Разходи за дейността
Аналитична сметка 6111 Разходи за растениевъдството
Аналитична партида Разходи за отглеждане на “Зърно” 5000 лева
Документална обоснованост ще бъде счетоводната справка за изчисляване на фактическата себестойност на културата “Зърно” и определената от земеделското предприятие “нетна справедлива оценка”, ползвана за текуща оценяване на произведената продукция от същата култура.
Сметка 631 Разходи от разлика между фактическата себестойност и нетната справедлива оценка ще се приключи със сметката за отчитане на текущия финансов резултат, или това е сметка 123 Печалби или загуби от текущата година.
Доколкото данъчните закони не третират като неправомерен разход разликата до фактическата себестойност, нито ЗДДС, нито ЗКПО имат претенции за данъчно облагане.