РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 20-21-10 от 14.01.2014 г. ОТНОСНО: Облагане на доход от комисионна, получен от местно физическо лице

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Във връзка с постъпило запитване вх. № …/14.01.2014г. в Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, ви уведомяваме:
В запитването е посочено, че сте местно лице за България и работите по трудов договор. Сключили сте договор с австрийско дружество, за което считате, че няма място на стопанска дейност. Съгласно договора сте задължен да предлагате софтуерен продукт на потенциални клиенти на територията на България, да приемате поръчки и да подпомагате чуждата фирма при продажбата и процеса на доставка. Срещу тази дейност при осъществяване на сделка ще получавате доход, който определяте като комисионно възнаграждение.

   Поставили сте следните въпроси:
1. Как следва да се облага доходът, който евентуално ще реализирате при изпълнение на договора?
2. Необходима ли е регистрация като търговец или можете да осъществявате дейността като физическо лице?
3. По какъв начин може да издавате фактура за комисионното възнаграждение?
4. Евентуалният доход не е постоянен, а в резултат на инцидентна сделка. Следва ли да правите осигуровки? Ако да, в какъв размер и за какъв период?
5. Налице ли са предпоставки да се прилага СИДДО с Австрия? Следва ли да се иска издаването на удостоверение за удържан и внесен данък?
Предвид посочена в запитването информация, липсата на договор между страните и съобразявайки относимата правна уредба за 2014 г., изразяваме следното принципно становище:
По прилагане на ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. На основание разпоредбата на чл. 8, ал. 2 и ал. 12 от закона доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България, като при определяне на източника на доход мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 и т. 3 от закона определя част от видовете доходи в зависимост от източника на:
- доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и
- доходи от друга стопанска дейност.
За да се определи вида на дохода, е необходимо да се индивидуализира същия от характера на сключения договор, както и качеството на лицето, което го получава. От съществено значение е то по занятие ли извършва посредническа, комисионна или търговска дейност, т.е системно или еднократно, за изпълнението на колко сделки е съдействало, налице ли е регистрация като самоосигуряващо се лице, явява ли се зависим представител на чуждестранното юридическо лице, има ли в дейността, която ще извършва елементи на маркетинг и консултиране.
Тази информация е необходима с оглед извършване на преценка за вида на дохода:
1. доход от дейност като търговец по смисъла на Търговския закон;
2. доход от извънтрудови правоотношения;
3. доход от дейност като свободна професия.
1. Съгласно чл. 1, ал. 1, т. 4 и т. 5 от Търговския закон (ТЗ) търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва сделки по търговско представителство и посредничество или комисионни сделки. На основание чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в изброените в чл. 1, ал. 1 от закона дейности. В тази връзка дори лицето да няма търговска регистрация като едноличен търговец при извършване на някой от тези сделки по занятие ще притежава качеството на търговец и доходите му от тази стопанска дейност съгласно чл. 26, ал. 1-7 от ЗДДФЛ ще подлежат на облагане по реда за облагане на доходите от стопанска дейност на едноличен търговец. Авансовото облагане на физическото лице, което прилага чл. 26 от ЗДДФЛ е регламентирано с разпоредбата на чл. 43, ал. 8 от закона - лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). На основание чл. 26, ал. 1 от закона облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Годишната данъчна основа ще се облага по реда на чл. 28 от закона и се определя в Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
2. Друга възможност за данъчно облагане, регламентирана в закона, е тази по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Тя се прилага, когато физическото лице не може да се определи в качество му на търговец и самоосигуряващо се лице, т.е. облагане на възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Легална дефиниция на понятието е дадена в § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ. Това са правоотношенията извън тези по т. 26, т. 28 и т. 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец. Облагаемият доход и годишната данъчна основа за този вид доходи се определя по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 и чл. 30 от ЗДДФЛ и същите се квалифицират като доходи от друга стопанска дейност. На основание посоченият член облагаемият доход от стопанска дейност на лицата, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения се определя, като придобитият доход се намали с 25% разходи за дейността.
3. Следваща възможност за данъчно облагане е тази, когато физическото лице има регистрирация в регистър БУЛСТАТ като свободна професия. Съгласно § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ “лица, упражняващи свободна професия” са: експерт счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; честните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а/ осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б/ не са регистрирани като еднолични търговци;
в/ са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на лицата, упражняващи свободна професия се определя, като придобитият доход се намали с 25% разходи за дейността.
Нормата на чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ регламентира, че лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемия доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се – между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. Алинея 6 на чл. 43 от ЗДДФЛ определя, че когато платецът на дохода от стопанска дейност не е предприятие или самоосигуряващо се лице, както и когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се и е декларирало това обстоятелство пред платеца на дохода, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода. Авансовият данък подлежи на деклариране. Съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ, декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (обр. 4001) се подава от самите физически лица, придобили доходи от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, когато платецът на дохода не е предприятие или самоосигуряващо се лице. Декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ се подава в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода - 30.04; 31.07; 31.10, като за четвърто тримесечие не се подава декларация. Размерът на данъка се определя и данъкът се внася от физическото лице. Разпоредбата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, определя, че когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, данъкът по чл. 43 се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода като за четвъртото тримесечие не се внася данък.

   Тъй като платецът на дохода е чуждестранно юридическо лице, което съгласно определението за предприятие по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗДДФЛ не е предприятие (дружеството от друга държава) съгласно търговското, счетоводното и данъчно законодателство на Република България, задължението за удържане и внасяне на авансовия данък и за деклариране е на физическото лице получател на дохода от друга стопанска дейност.

   Относно другите поставени въпроси:
- необходимостта от регистрация по ТЗ - предвид компетентността на НАП, предоставена й по реда на Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП) да издава становища във връзка с прилагането на данъчните закони, в конкретния случай не можем да се ангажираме с отговор по прилагане на норми от ТЗ.
- във връзка с издаването на фактура следва да се вземе под внимание разпоредбата на чл. 9 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 9, ал. 1 и ал. 2 от закона данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Когато данъчно задължените лица, които не са длъжни да издават фискална касова бележка от фискално устройство или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност съгласно ал. 1, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 (доходи от друга стопанска дейност), съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч). Първичният счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на издателя и получателя;
4. предмет и стойностно изражение на стопанската операция (чл. 7, ал. 1 от ЗСч).
- по отношение прилагане на СИДДО с Австрия и издаване на удостоверение за удържан и внесен данък, не можем да дадем становище, тъй като в запитването е посочено, че доход ще се получава в бъдеще време, т.е. към момента на отправянето на запитването не е налице удържане на данък в чуждата държава. За получаване на коректен отговор е необходимо въпросът да е конкретен, да е налице информация относно прилагането на вътрешното законодателство в чуждата държава, квалифицирането на изплащания доход, данъчното третиране и включва ли се този доход във вида на доходите, регламентирани с конкретната СИДДО. Едва след конкретизирането на дохода и при наличие на облагане и удържане на данък в чуждата държава, ще може да се изрази становище необходимо ли е удостоверение и ще може ли да се ползва облекчение при деклариране на дохода от физическото лице.

   По прилагане на осигурителното законодателство:
Доколкото правилно разбираме представената фактическа обстановка в писмото ви, разглежданият случай се отнася до сключен от вас договор, чийто предмет е извършване на услуги на австрийско дружество във връзка с реализацията на софтуерен продукт, за което ще получавате комисионна, зависеща от продажбите. Тъй като към запитването не сте приложили копие от договора, може да бъде изразено само принципно становище относно дължимите осигурителни вноски върху дохода ви от комисионни.
Предвид изложеното, в разглеждания случай са възможни следните хипотези:
- Ако осъществявате дейността по договора в качеството ви на търговец:
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО). Тези лица са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).

   Задължението за осигуряване за посочените лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

   Самоосигуряващите се лица (лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО) са задължени да се осигуряват за периодите, през които упражняват съответната трудова дейност. Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 7 от КСО). Окончателният размер на месечния им осигурителен доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 от КСО).

   На основание чл. 127, ал. 1 от КСО лицата, родени след 31 декември 1959 г., които са осигурени във фонд „Пенсии” на държавното обществено осигуряване, се осигуряват задължително и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Осигурителните вноски за ДЗПО – УПФ се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).

   Здравното осигуряване на самоосигуряващите се лица (лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО) се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Те дължат авансово здравноосигурителни вноски върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3 (за работа без трудово правоотношение), през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО.
- Ако осъществявате дейността по договора в качеството ви на физическо лице, без регистрация като търговец:
Осигуряването на лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, се провежда по реда на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО. Лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, се осигуряват задължително за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, ако получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността (чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО). Когато лицата са осигурени на друго основание през месеца, те подлежат на задължително осигуряване за горепосочените рискове, независимо от размера на полученото възнаграждение (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).
Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО се внасят от осигурителя (възложителя), като се разпределят между осигурителите и осигурените в определени проценти съгласно чл. 6, ал. 3, т. 8 и 9 от КСО. Възнаграждението, върху което се дължат осигурителните вноски, се определя след намаляването му с разходите за дейността, определени по реда на ЗДДФЛ (чл. 6, ал. 4 от КСО).

   За лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, се внасят осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване по аналогичен ред на вноските за държавното обществено осигуряване – върху доходите, определени съгласно КСО (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 3 от ЗЗО).
С оглед ограничаване до максималния месечен размер на осигурителния доход, при превеждане на задължителните осигурителни вноски, при необходимост, следва да се има предвид поредността на доходите, определена в чл. 6, ал. 10 от КСО, съответно в чл. 40, ал. 1, т. 6 от ЗЗО.

   Във Вашия случай осигурителят (възложителят по договора) е дружество във Виена, Австрия. В тази връзка ви обръщаме внимание, че държавите-членки на Европейския съюз, в т.ч. България, прилагат европейските регламенти за координация на системите за социална сигурност. Това са Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и регламентът за неговото прилагане - Регламент /ЕО/ № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета.

   „Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава-членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004/. Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент № 883/2004 (чл. 11 – 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват). В конкретния случай, въпреки че не пресичате граници на държави-членки е налице специфичен случай на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че възложителят ви е установен на територията на държава-членка, различна от държавата, в която се полага трудът.

   Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си („lex loci laboris”). Лицата осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава-членка са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

   Предвид цитираните разпоредби, ако полагате труда си единствено на територията на България, вие сте подчинен на българското законодателство (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004). Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е че се определя държавата-членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави-членки.
Съгласно чл. 21(1) от Регламент № 987/2009 работодател, чието седалище или място на дейност се намира извън компетентната държава-членка, изпълнява всички задължения, произтичащи от законодателството, приложимо за това заето лице, по-специално задължението за плащане на вноските, предвидени в това законодателство, така както ако седалището или мястото му на дейност се намираха в компетентната държава-членка.
С оглед гореизложеното, ако осъществявате дейността по договора в качеството ви на физическо лице, без съответна регистрация като търговец, задължението за внасяне на дължимите осигурителни вноски върху дохода, който ще получавате под формата на комисионна, ще бъде на австрийското дружество, което е възложител по договора и платец на дохода за работа без трудово правоотношение, следователно същото е ваш осигурител по смисъла на КСО, респективно осигуряващ по ЗЗО.

   Възложителите, установени на територията на друга държава, които по силата на регламента следва да изпълняват задължения по българското осигурително законодателство и за които не се извършва служебно вписване на данни в регистъра на задължените лица, получават служебен номер от НАП на основание чл. 82, ал. 4 от ДОПК. Тези осигурители могат да се договорят с лице, за което е определено българското законодателство, да изпълнява от свое име задълженията на възложителя по плащането на вноски и подаване на данни във връзка с осигуряването (основание чл. 21(2) от Регламент № 987/2009). Осигурителят уведомява за тази договореност компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство се прилага спрямо лицето. Въпреки това, тази договореност не освобождава осигурителя от отговорност, в случай че лицето с което се е договорил, не изпълнява въпросните задължения.

   Директор на дирекция „ОУИ” – Пловдив: (п)
(не се чете)