РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ М-24-31-43 от 17.12.2014 г. ОТНОСНО: Поставени въпроси по приложението на чл. 121а от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В отговор на поставени въпроси, изразяваме следното становище:
1. Съществува ли правна възможност обезпечението, което е наложено по реда на чл. 121а, ал. 3, във връзка с чл. 121а, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, да бъде използвано както за задълженията, възникнали при последващото разпореждане със стоката, така и за други публични вземания?
Предварителните обезпечителни мерки (ПОМ) по реда на чл. 121а, ал. 1 от ДОПК при извършване на фискален контрол имат за цел обезпечаване на вземанията за данъци, които биха възникнали не само от реализирането на стоката, предмет на фискален контрол, а от цялостната търговска дейност на проверяваното лице.
Тези ПОМ следва да се налагат само при наличие на условията, регламентирани в т. 1 – 4 на чл. 121а, ал. 1 от ДОПК и след преценка на проверяващия орган относно необходимостта от налагането им. В тази връзка, искането на органа по приходите за налагане на ПОМ следва да е подробно мотивирано, като бъдат изрично посочени обстоятелствата за конкретния случай, които налагат пристъпване към предварително обезпечаване. Съгласно разпоредбата на чл. 121а от ДОПК, ако се стигне до налагане на ПОМ, при наличие на обстоятелства по т. 1 – 4 от ал. 1 на същата норма, органът по приходите е обвързан, съгласно разпоредбата на ал. 3 на чл. 121а от ДОПК да предприеме и действия по чл. 40 от ДОПК за обезпечаване на доказателства, като изземе стоката, обект на фискален контрол, и документите за нея.
При прилагането на мерките по чл. 121а, ал. 1 от ДОПК следва да се обърне внимание, че като правило ПОМ следва да се налагат върху имущество на получателя на стоката, различно от стоката, обект на контрол.

   Само в случай, че не се открие друго имущество, собственост на това лице, ПОМ може да бъде наложена върху стоката, обект на проверка. Смятам все пак за несъразмерно налагането на ПОМ поради необходимост от обезпечаване единствено на задължения, които биха произлезли от реализацията на превозваните стоки, тъй като за обезпечаването на тези задължения е предвидена друга мярка, а именно – изземване на стоките и освобождаването им само срещу обезпечение по реда на чл. 121а, ал. 3 от ДОПК. С оглед на горното се гарантира плащането на евентуалните задължения по повод реализация на превозваните стоки. Налагането на други допълнителни ПОМ по повод същите задължения би довело до явна несъразмерност на наложеното обезпечение с очакваните задължения.
Независимо от предоставеното обезпечение в пари или банкова гаранция, няма пречка освободената стока, която е обект на фискален контрол, да послужи за обезпечение на вземания срещу лицето по общия ред на чл. 195 от ДОПК.
Самото обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40 във връзка с чл. 121а, ал. 3 от ДОПК не може да служи за обезпечаване на изпълнение на вземане.
Друг е въпросът дали върху иззетата по този ред стока може да бъде наложена обезпечителна мярка по общия ред за обезпечаване на вземания срещу нейния собственик. Съгласно нормата на чл. 198, ал. 1 от ДОПК обезпечение се извършва със запор на движими вещи на длъжника, както и запор на стоки в оборот на длъжника. Видно от цитираната разпоредба единственото условие, на което трябва да отговарят вещите, върху които се налага обезпечителната мярка запор, е те да принадлежат на длъжника. Обезпечителната мярка следва да бъде наложена по общия ред, с постановление по чл. 195 от ДОПК. В тези случаи обаче, когато получателят на стоката има и други публични задължения, е добре към налагане на обезпечителни мерки върху стоката, обект на фискален контрол, да се пристъпва само в случаите, когато се установи, че лицето не разполага с друго имущество, срещу което може да се насочи принудително изпълнение. В противен случай би се стигнало до неоснователно възпрепятстване на търговската дейност на лицето (по арг. от чл. 121, ал. 3 от ДОПК). Само ако не се открие никакво друго имущество, собственост на получателя на стоката, което да е годно да послужи за обезпечаване, съответно, за насочване срещу него на принудително изпълнение на съществуващи публични вземания на същото лице, няма пречка, въпреки че задълженото лице е изпълнило условието по ал. 3 на чл. 121а от ДОПК за представяне на обезпечение в пари или безусловна и неотменяема банкова гаранция, стоката да бъде запорирана по реда на чл. 207 от ДОПК за други публични задължения на нейния собственик с оглед да не се препятства търговската дейност на лицето и съответно възможността да погаси задълженията си.

   Що се отнася до предоставеното обезпечение в пари или безусловна и неотменяема банкова гаранция, то може да послужи за гарантиране изпълнението както на публичните задължения за данъци, които се очаква да възникнат при реализирането на тази стока, така и на други непогасени в срока за доброволно изпълнение публични задължения на лицето, включително такива, които се очаква да възникнат в хода на ревизията, която би била възложена по повод извършената проверка по реда на Глава ХVа от ДОПК:
1.1. В случай, че дължимият данък е внесен и лицето няма други непогасени публични задължения, предоставеното по реда на чл. 121а, ал. 3 от ДОПК обезпечение се освобождава, както следва:
- гаранцията се връща в оригинал на издалата я банкова институция;
- предоставеното обезпечение в пари се връща от ТД на НАП, по чиято сметка е внесено обезпечението. Следва да се има предвид, че предоставянето на обезпечение макар и в пари не представлява плащане към бюджета, а е предоставяне във владение на фиска на определена парична сума, която да послужи за удовлетворяване на евентуални претенции за неплатени в срок публични задължения. Поради това при освобождаването на обезпечението не е приложим редът за прихващане и възстановяване, уреден в чл. 128 и следващите от ДОПК.
1.2. В случай, че лицето има непогасени изискуеми публични задължения, за които е изтекъл срокът за доброволно изпълнение и предоставеното обезпечение е в пари, своевременно се изпраща писмо до лицето с което му предоставя 7-дневен срок да посочи по коя от сметките за публични вземания, администрирани от НАП да бъдат насочени предоставените парични средства, представляващи обезпечение. След изтичане на срока за отговор от лицето са възможни следните хипотези :
1.2.1. Лицето е изразило съгласие обезпечението в пари да послужи за погасяване на публичните му вземания. В тези случаи паричните средства в размер на задължението се насочват по посочена от лицето сметка/и на ТД на НАП. При постъпване на средствата по данъчно-осигурителната сметка на лицето, разпределението се извършва по правилата на чл. 169 от ДОПК, а в случаите при които средствата са постъпили в сметката за принудително изпълнение и при образувано изпълнително дело, разпределението се извършва от публичен изпълнител.
1.2.2. Не е постъпил отговор от лицето или то е изразило несъгласие обезпечението в пари да послужи за погасяване на публичните му вземания. В тези случаи публичният изпълнител предприема действия за усвояване на обезпечението в пари до размера на установените и изискуеми публични задължения, изпълнението на които не е спряно. Усвояването на обезпечението в пари е допустимо само в хода на образувано изпълнително производство, при изтекъл 7-дневен срок от връчване на съобщението за доброволно изпълнение по чл. 221 от ДОПК като публичният изпълнител издава разпореждане, с което парите внесени по „Банкова сметка за временно съхранявани чужди средства от обезпечения, съгласно изискванията на чл. 92, ал. 8 и чл. 176а, ал. 1 от ЗДДС, чл. 153, чл. 199, ал. 2 и чл. 121а от ДОПК и за други подобни обезпечения при възникнала необходимост“ на НАП се прехвърлят по сметката за принудително изпълнение. След постъпване на средствата по сметката за принудително изпълнение публичният изпълнител издава разпореждане за разпределението им.
1.2.3. Лицето е изразило съгласие част от обезпечението в пари да бъде усвоено. За частта за която лицето е изразило съгласие се предприемат действията, описани в т. 1.2.1., като за останалата част могат да се предприемат действията описани в т. 1.2.2.
1.2.4. Когато обезпечението следва да бъде освободено, но лицето има непогасени изискуеми задължения на етап доброволно изпълнение или изпълнително производство, в хода на което не е изтекъл 7-дневния срок от връчване на съобщението, публичният изпълнител може да предприеме действия за налагане на запор върху банкова сметка на лицето, по която се възстановява обезпечението.
1.3. В случаите на предоставена банкова гаранция - за непогасените в срок публични задължения на лицето се образува изпълнително производство, когато не е образувано такова. Банковата гаранция се усвоява от публичен изпълнител в хода на образувано изпълнително производство, при изтекъл 7-дневен срок от връчване на съобщението за доброволно изпълнение по чл. 221 от ДОПК.
В случаите, когато са наложени ПОМ по реда на чл. 121а, ал. 1 или ал. 2 от ДОПК и не е предоставено обезпечение по чл. 121а, ал. 3 от ДОПК, за непогасените в срок публични задължения на лицето, публичният изпълнител прави преценка за продължаване на действието на наложените предварителни обезпечителни мерки по реда на чл. 195 от ДОПК.
1.4. В случай, че е възложена ревизия и в случай, че преди възлагане на ревизията са наложени предварителни обезпечителни мерки на основание чл. 121а, ал. 1 от ДОПК и срокът на действието им – 6 месеца от налагането изтича преди да е издаден ревизионен акт, по преценка на ревизиращия орган действието им може да бъде продължено с обезпечителни мерки от същия вид върху същото имущество, наложени по реда на чл. 121 или чл. 195. За целта ръководителят на ревизиращия екип отправя мотивирано искане, въз основа на което публичният изпълнител да продължи действието им, съгласно чл. 121а, ал. 6 от ДОПК.
1.5. Действия в случай, че при разтоварването на стоката не е безспорно установено, че получателят съгласно товарителницата е собственик на същата.
При получаването на стоката органите по приходите изискват от явилия се получател на стоката или негов представляващ писмени обяснения по реда на чл. 56 от ДОПК за това кой е собственик на получената стока.

   Ако същият обясни, че собственик на стоката е лице, различно от посочения в товарителницата получател (стоката се получава със задължение да се предаде на реалния собственик), му се изискват и писмени доказателства за тези факти (относно отношенията между получателя по товарителница и собственика на стоката) - например, сключен писмен договор между тях, или други. Лицето се предупреждава, в случай, че до разтоварване и съпоставка на стоката не бъдат предоставени документи, от които да се установи безспорно нейния собственик, въпреки, че е посочен в дадените от получателя обяснения, органите по приходите, извършващи фискален контрол, ще извършват действия по чл. 121а, ал. 3 от ДОПК спрямо явилия се получател и ще освободят стоката след предоставяне на обезпечение от негова страна.
При установяване на задължение по повод на разпореждане със стоката, обезпечението в пари или банкова гаранция се усвоява за задълженията, установени при първото по веригата от продажби лице, при което е възникнало данъчно задължение във връзка с доставката на стоката, за която е наложено обезпечението. Обезпечението в пари или банкова гаранция, предоставено от проверяваното лице - получател на стоката, може да се ползва за задължения, установени по повод реализирането на стоката от последващи лица, приобретатели на стоката, само при условията на реализиране на отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС на проверяваното лице за задължения на последващи доставчици по веригата. Относно прилагането на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС следва да се има предвид Указание изх. № 24-00-9 от 30.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП.
2. При ревизионно производство обезпечението по реда на чл. 121а, ал. 3 от ДОПК може ли да бъде трансформирано в такова по реда на чл. 121 от ДОПК?
Мерките по чл. 121а, ал. 3 от ДОПК не представляват обезпечителни мерки по смисъла на чл. 121, съответно по чл. 121а, ал. 1 от ДОПК и в този смисъл не могат да бъдат трансформирани в такива по реда на чл. 121, ал. 6 от ДОПК. В хода на ревизионното производство се предприемат действията и мерките, описани в отговора по т. 1.
3. Какви действия следва да предприеме органът по приходите по отношение на предоставеното обезпечение по реда на чл. 121а, ал. 3 от ДОПК след изтичане на срока?
В случай, че след изтичане на срока са налице установени публични задължения за това лице, които не са платени от длъжника в срока за доброволно изпълнение, те могат да бъдат удовлетворени от предоставеното обезпечение в пари, съответно - да бъде активирана предоставената банкова гаранция. Въпросът е по-подробно развит в т. 1 от настоящото становище.
4. Налице ли е съществена несъразмерност на наложените обезпечителни мерки по смисъла на чл. 208 от ДОПК с размера на публичното вземане при едновременно налагане на обезпечителни мерки по ал. 1 на чл. 121а от ДОПК и обезпечение в пари или безусловна и неотменяема банкова гаранция по реда на ал. 3 от същата разпоредба?
При едновременно налагане на обезпечителни мерки по реда на ал. 1 на чл. 121а от ДОПК и по реда на ал. 3 от същата разпоредба би се стигнало до съществена несъразмерност между наложеното обезпечение и размера на публичното вземане, което се очаква да възникне след реализиране на стоката, обект на фискален контрол, освен ако органът по приходите след служебна проверка констатира, че лицето има и други непогасени и необезпечени публични задължения, възникнали в резултат на търговската му дейност.

   Преценка относно съразмерността между наложеното обезпечение и размера на публичното вземане се извършва от органите на фискален контрол при изготвяне на искането за налагане на предварителни обезпечителни мерки, като насоки относно тази преценка са посочени по първи въпрос. Основното при преценката е да не се стига до неоснователно възпрепятстване на търговската дейност на лицето като същевременно се създадат необходимите гаранции за събиране на публичните задължения, с цел да се възпрепятства извършването на данъчни злоупотреби. Преценката относно налагане на обезпечителни мерки по ал. 1 на чл. 121а от ДОПК и обезпечение по реда на ал. 3 от същата разпоредба се извършва и от публичния изпълнител въз основа на мотивирано искане от органите на фискалния контрол.
5. Какво е значението на термина „получател“, използван в чл. 121а от ДОПК - по смисъла на ЗДДС или по смисъла на CMR?
CMR е международна товарителница, която удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на товара от превозвача. Може да се определи и като тристранен договор, страни по който са изпращачът, превозвачът и получателят на стоката.
Разпоредбата на чл. 121а от ДОПК следва да се тълкува свързано с другите разпоредби на същия кодекс.
Основен принцип при налагането на обезпечителни мерки, каквито са и тези, налагани при предварителното обезпечаване при фискален контрол е, че обезпечението се извършва само върху стоки, собственост на задълженото лице. Задълженото лице по смисъла на чл. 121а, ал. 1 е лицето, в чийто патримониум се очаква да възникнат задълженията за данъци. В § 1, т. 28 от допълнителните разпоредби на ДОПК се съдържа понятието за „вътреобщностна доставка на стоки“ и „вътреобщностно придобиване на стоки“ по смисъла на ДОПК - такива по смисъла на чл. 7 и 13 от Закона за данък върху добавената стойност. В частта на чл. 121а, ал. 1 от същия кодекс, уреждаща налагането на предварителни обезпечителни мерки, са употребени думите „получателя на стоката“, за разлика от т. 4 на същата разпоредба, където се използват „получателя/купувача на стоката“.
Следователно предварителни обезпечителни мерки могат да бъдат наложени само на получателя по сделката. Значението на термина „получател“, използван в чл. 121а от ДОПК в частта на разпоредбата, където се визира налагането на предварителни обезпечителни мерки върху имуществото на получателя, е такова по смисъла на ЗДДС.
6. Действия в случаите на отмяна по реда на чл. 127ж във връзка с чл. 41 от ДОПК на наложени обезпечителни мерки при извършен фискален контрол:
В случаите на отмяна по реда на чл. 41 от ДОПК на действията за обезпечаване на доказателства или действията по определяне на обезпечение в пари или неотменяема банкова гаранция, както и при подадено искане от задълженото лице, директорът на компетентната по чл. 8 от ДОПК ТД на НАП, организира незабавното изпращане по електронен път на сканирано копие на решението/определението на Административния съд на съответния компетентен орган.
При предоставено обезпечение по чл. 121а, ал. 3 от ДОПК в пари – няма законова възможност обезпечението по чл. 121а, ал. 3 от ДОПК да бъде автоматично трансформирано в такова по чл. 121а, ал. 1 от ДОПК или чл. 121 от същия кодекс, но няма пречка в случай, че срещу задълженото лице, предоставило обезпечението в пари, е образувано ревизионно производство, сметката, по която сумата, представляваща обезпечението, бъде възстановена на лицето, да бъде наложена предварителна обезпечителна мярка по реда на чл. 202, във връзка с чл. 121 от ДОПК в хода на това ревизионно производство.

   Изпълнителен директор на НАП: (п)
(Бойко Атанасов)