РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 26-Х-1 от 17.02.2015 г. ОТНОСНО: Прилагане на чл. 46 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило ваше писмо, в което е описана следната фактическа обстановка:
„Холдинг ……….“ ЕАД (Х……) има задължения към ДП „…..“ (Н…). Задълженията са станали изискуеми в 2010 г. и са с тригодишен давностен срок по смисъла на чл. 111 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). През 2012 г. между двете дружества има подписано споразумение, с което Х… (длъжник) признава вземането на Н… (кредитор). На основание чл. 116, б. „а“ и чл. 117 от ЗЗД с признаване на вземането от страна на длъжника давността се прекъсва и започва да тече нова давност.
Задълженията са налични в счетоводните книги и счетоводния баланс на дружеството.
При формиране на данъчния финансов резултат за 2013 г. Х…. не е извършило преобразуване по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, тъй като задълженията не са погасени по давност и не са изтекли 5 години от момента, в който същите са станали изискуеми.
Със Закон за изменение и допълнение на ЗКПО (ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е изменена. Съгласно новата редакция на нормата, при изтичане на третата година от изискуемостта на задължения с тригодишен давностен срок, длъжникът е задължен да преобразува счетоводния си финансов резултат за данъчни цели.

   Третата година в описаната фактическа обстановка е изтекла през 2013 г., т.е. преди влизане в сила на промяната на чл. 46 от ЗКПО. Със ЗИД на ЗКПО за 2014 г. не са приети преходни разпоредби в разглежданата област.
Към настоящия момент задължението на Х… към Н… не е погасено.
Въпросите, които поставяте с оглед изложената фактическа обстановка, са следните:
1. Налице ли е за Х…. задължение да преобразува счетоводния си финансов резултат за данъчни цели с посочените задължения към Н….?
2. В случай, че такова задължение е налице, в коя данъчна година Х.... следва да преобразува счетоводния си финансов резултат за данъчни цели с посочените задължения към Н…..?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от вас въпроси:
Безспорно една от целите на данъчното преобразуване, предвидено в чл. 46 от ЗКПО (особено след 01.01.2014 г.), е да се регламентира по еднозначен и еднакъв за всички данъчно задължени лица начин момента, в който със сумата на неплатените задължения следва да се преобразува (увеличи) счетоводният финансов резултат. Липсата на преходна разпоредба в ЗИД на ЗКПО за 2014 г. обаче води до невъзможност за цялостно постигане на тази цел.
От анализа на разпоредбите на ЗКПО става ясно, че направените изменения в чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не регламентират данъчното третиране при условията на описаната от вас фактическа обстановка. С оглед на това отговорът на вашите въпроси следва да намери опора в тези постановки на закона, които максимално се доближават до целта и смисъла на регулацията на неплатените задължения, извършвана по реда на чл. 46 от ЗКПО.
От разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е видно, че тя предвижда увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. За сравнение, редакцията на чл. 46, ал.1, т. 1 от ЗКПО до 31.12.2013 г. предвиждаше увеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината на изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който то е станало изискуемо.
В конкретния случай се касае за задължения с тригодишна давност, но предвид прекъсването на давността, през 2013 г. техният давностен срок не е изтекъл, макар че са изтекли три години от момента, в който са станали изискуеми. Следователно през 2013 г. не е било налице основание за извършване на увеличение на счетоводния финансов резултат с тези непогосени задължения.

   През 2014 г. отново липсва основание за извършване на данъчно преобразуване по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО с оглед на това, че в тази година не са налице предпоставките за преобразуване, изисквани от посочената разпоредба, защото са изтекли повече от три години от момента на настъпване на изискуемостта на задълженията, а преходна разпоредба за тези случаи не е предвидена.
Както вече беше посочено по-горе, при сегашната нормативна уредба увеличението по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се извършва в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Видно от разпоредбата, същата урежда начина на третирането за данъчни цели на непогасеното задължение, а именно посочването му в увеличение на счетоводния финансов резултат след определен период от време. Поради това считам, че разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е материалноправна, тъй като с нея се регламентира едно задължение на данъчния субект относно начина на определяне на данъчния финансов резултат.
Материалноправните норми следва да се прилагат към момента на възникване на предвидените в съответните норми обществени отношения, които се регулират от тях. В конкретния случай, тъй като с нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се урежда задължението на субекта да третира по определен начин за данъчни цели конкретно свое частно-правно задължение, поради което като материално-правна норма се прилага редакцията на чл. 46, ал. 1, т. 1 към момента на възникване на правоотношението, т.е. пораждане на задължението.
Следователно, в описания от вас случай увеличението на счетоводния финансов резултат следва да се извърши при изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който то е станало изискуемо. Доколкото давностният срок не е изтекъл поради прекъсването му през 2012 г., увеличението на счетоводния финансов резултат следва да се извърши в годината, в която изтекат пет години от момента, в който задължението е станало изискуемо, т.е. през 2015 г.
Следва да се посочи, че спирания и прекъсвания на давността след изменението на ЗКПО, влязло в сила от 01.01.2014 г., не се вземат предвид за целите на данъчното третиране на неплатените задължения по реда на чл. 46 от същия закон.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (п)
(Галя Димитрова)