РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 3-974 от 21.04.2015 г. Относно: Данъчно третиране на разходи за пътуване и престой и осигуряване на съдружници в ООД

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Според изложеното в запитването дейността на дружеството е строителство, реновиране и саниране на промишлени обществени сгради и жилища. Няма наети работници на трудов договор и към момента в същото работят двамата съдружници. Подадени са декларации за започване на трудова дейност в дружеството. Местоработата на съдружниците в момента е извън територията на местоживеене и адреса на управление на дружеството като пътуват до там и обратно всеки ден с личния си автомобил.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
Полагат ли се дневни пари за командировки и за разходи на автомобила и дали те ще бъдат данъчно признат разход за дружеството?
Върху какъв минимален осигурителен доход се дължат осигурителните вноските за ДОО, ДЗПО и ЗО на двамата съдружници?

   При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 22/2015 г.), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 22/2015 г.) и Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ, бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ, бр. 22/2015 г.) e изразeно следното становище:
Относно приложението на данъчното законодателство
Физическото лице (собственик на капитала) и юридическото лице (ООД) са два самостоятелни данъчни субекта. За осъществяване на стопанската им дейност те могат да встъпват в различни по вид правоотношения.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО разходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
По смисъла на разпоредбата на § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ извънтрудови правоотношения са тези извън посочените в § 1, т. 26, 28 и 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическото лице, което не е едноличен търговец.
За да бъдат признати за данъчни цели разходите за пътуване и престой на съдружниците е необходимо същите да са извършени във връзка с дейността на дружеството. В тази връзка дружеството следва да наеме физическото лице /в конкретния случай съдружника/ да извърши определени действия и изпълни задачи за постигане на определен резултат във връзка с предмета на дейност на предприятието. Взаимоотношенията между дружеството и съдружника могат да бъдат уредени по различен начин. Например с договор за управление по реда на Търговския закон между съдружника, който е управител и дружеството или друг вид договор на основанието, на който лицето (собственик и управител) работи в дружеството с личен труд за реализиране на предмета на дейност, с което се изпълнява едно от изискуемите по смисъла на ЗКПО условия. От съдържанието, изпълнението и отчитането на възникналото правно отношение ще бъде преценено дали „пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността” на дружеството.

   Важно е да се отбележи, че при неизпълнение на едно от посочените в закона изисквания е в сила разпоредбата на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на съдружници, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на такива.
Ако са изпълнени условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО относно данъчно признаване на разходите за пътуване и престой, следва да се има предвид и общият принцип на закона за документалната обоснованост на счетоводните разходи. Според чл.10, ал.1 от закона, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция, а съгласно ал.2 на чл.10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Доказателства в тази посока са договорите за възлагане от страна на клиентите, фактури, протоколи за извършената работа и други документи в зависимост от спецификата на извършваната дейност. Едновременно с това, за да бъдат данъчно признати, същите следва да са извършени и документирани в съответствие с изискванията на Наредбата за командировките в страната (посл. изм. ДВ. бр.2/2011 г.).
Разходите за пътуване и престой, когато са изпълнени посочените по-горе условия за целите на ЗКПО, са данъчно признати по техния действителен размер. Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, че не се облагат с данък върху доходите получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. При надхвърляне на посочения двукратен размер дневните пари се считат за доход за облагане на физическото лице по реда на ЗДДФЛ.
По отношение на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на лек автомобил (визирани в §1, т.39 от ДР на ЗКПО) следва да имате предвид, че когато дружеството ползва нает личен автомобил, разходите за поддръжка и ремонт (с изключение на дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено потребление, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите) не са данъчно признати като присъщи за дейността. При включване на такива в счетоводния финансов резултат се извършва увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

   Като присъщи могат да бъдат признати единствено експлоатационните разходи, извършени при осъществяване на дейността на юридическото лице - гориво и смазочни материали, и то само при наличие на определени условия. В този случай следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимия Счетоводен стандарт (СС) 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл.4, ал.3 от ЗСч), който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност разходите за гориво. Дружеството следва да разполага и с първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от ЗСч и фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., посл. изм. ДВ. бр. 14 от 20 февруари 2015 г.). Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели (чл. 10, ал. 4 от ЗКПО).
Определянето на фактическия разход за гориво се извършва на основата на реално пропътуваните километри, отразени в пътна книжка или пътен лист и разходните норми съгласно техническата характеристика на автомобила, дадена от производителя на превозното средство.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на превозни средства не се регулират за данъчни цели само, ако са спазени изискванията на нормативните актове. Нарушението на изискванията за документална обоснованост на стопанските операции по реда на чл. 10 от ЗКПО е основание за извършване на увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от материалния закон.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност съгласно чл. 204, т.3 от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215, ал.1 от ЗКПО и това са начислените през календарната година разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.

   Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл. 215, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през календарната година.
Върху така определената данъчна основа за данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО се прилага данъчна ставка в размер на 10 на сто (чл. 216 от ЗКПО). На основание чл. 217, ал. 2 от ЗКПО данъкът се внася до 31 март на следващата година. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация по реда чл. 217, ал. 1 от ЗКПО.
Съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО, а според ал. 2 данъкът върху разходите е окончателен.
Необходимо е също така да се има предвид и общите изисквания на ЗКПО по отношение на счетоводните разходи, а именно да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона и да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Относно приложението на осигурителното законодателство:
От изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че има двама съдружници в дружеството с ограничена отговорност, няма наети работници на трудов договор и самите съдружници упражняват трудова дейност в същото.
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на задължението за осигуряване. На основание чл. 10 от КСО задължението за осигуряване на лицата възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.
В този смисъл, за да възникне основание за осигуряване на физическите лица - съдружници в търговско дружество, същите следва да упражняват лична трудова дейност в дружеството, като за упражняване на трудова дейност се приема всяко тяхно действие по повод реализиране дейността на дружеството. Следователно основанието за осигуряване възниква от момента на започването на трудова дейност.

   Когато съдружниците упражняват дейност с личен труд в дружеството, те подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. като самоосигуряващи се лица.
Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), подписана от самоосигуряващото се лице до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на съответното обстоятелство (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ), което действие е извършено, съгласно изложеното в запитването.
Самоосигуряващите се лица внасят дължимите осигурителни вноски авансово и изцяло за своя сметка върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 7 от КСО).
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) се определят максималният месечен размер на осигурителния доход през календарната година, който за 2015 г. е 2600,00 лв. и минималният месечен размер на осигурителния доход през календарната година за самоосигуряващите се лица, определен съобразно облагаемия им доход за дейността като самоосигуряващо се лице.
В чл. 8, ал. 1, т. 2 от ЗБДОО за 2015 г. са въведени диференцирани минимални размери на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, съобразно облагаемия им доход за 2013 г. като самоосигуряващи се лица:
а) до 5400 лв. - 420 лв.;
б) от 5401 лв. до 6500 лв. - 450 лв.;
в) от 6501 лв. до 7500 лв. - 500 лв.;
г) над 7500 лв. - 550 лв.
При определяне на минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица за съответната календарна година участват доходи, придобити от лицата в резултат на дейността им като самоосигуряващи се, които подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.
Освен диференциран, в чл. 8, ал. 2 от ЗБДОО за 2015 г. е предвиден и фиксиран минимален месечен размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица, които не са упражнявали дейност през 2013 г., както и за започналите дейност през 2014 и 2015 г., който за 2015 г. е в размер на 420,00 лв.
Окончателният размер на месечния осигурителен доход се определя за периода, през който лицата са упражнявали трудова дейност през предходната година, въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (чл. 6, ал. 8 от КСО).

   Когато съдружниците в ООД, за упражняваната от тях трудова дейност в качеството им на самоосигуряващи се лица, получават възнаграждения от дружеството, то получените от тях доходи за положен личен труд в дружеството се включват при определяне на окончателния размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 8 от КСО).
Следва да се има предвид, че в § 1, т. 26, б. „и” от допълнителната разпоредба на ЗДДФЛ правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със собствениците или съдружниците в търговски дружества, за полагане на личен труд в същите се приравняват на трудови правоотношения. При годишно изравняване на осигурителния доход тези доходи се попълват на ред 13, колона 5.2 „Месечен осигурителен доход от трудова дейност като собственик или съдружник в търговско и неперсонифицирано дружество” от Таблици 1 и 2 от Справката за окончателния размер на осигурителния доход към годишната данъчна декларация.
Относно дневните командировъчни пари, полагащи се по Наредбата за командировките в страната, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 1, ал. 8, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), която предвижда, че не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт, пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения и изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи по без трудови правоотношения. При надхвърляне размерите на посочените средства, същите се считат за доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО.
Следователно, при така изложената фактическа обстановка осигуряването за личната трудова дейност, свързана с реализиране дейността на дружеството се провежда по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и в случай, че не е упражнявана дейност в качеството на самоосигуряващи се лица през 2013 г., и е започнала дейност през 2015 г., минималният месечен осигурителен доход, върху който следва да се внасят осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравно осигуряване е в размер на 420,00 лв., като окончателният размер на месечния осигурителен доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност, въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2015 г. (чл. 6, ал. 8 от КСО).

   Директор на Дирекция „ОУИ” – Велико Търново: (п) (не се чете)