РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 3-433 от 07.03.2016 г. Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а са поставени въпроси във връзка с указание на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, както следва:
1. Активи и стоки, използвани за лични нужди, трябва ли да се декларират в НАП с някаква декларация или само ДДС върху разходите и амортизацията следва да се посочва в месечната справка-декларация за ДДС? Ако трябва да се декларират активите и стоките, то с какъв документ следва да стане това?
2. За автомобили, закупени преди 01.01.2011 г. и е ползван пълен данъчен кредит,
следва ли от тук нататьк да се начислява ДДС, ако се използват и за лични нужди?
3. Ако на служител са предоставени апартамент и офис, които са собственост на дружеството и същото не регистрира никакъв приход от това, то следва ли да се начислява ДДС върху разходите за консумативи и поддръжка?
4. Ако дружеството използва лек автомобил изцяло за служебните си нужди, как това следва да бъде документирано, за да може да бъде доказано при една евентуална проверка?
5. При наличие на служебни телефони, собственост на дружеството, трябва ли да се определи процентна част за ползване за лични нужди и върху нея да се начислява ДДС? Ако трябва да бъде определена такава процентна част, то има ли някакъв стойностен праг на разговорите, под който всички разходи могат да бъдат третирани като служебни?
6. Ако фирмените компютри и лаптопи се използват само в работното време на дружеството, трябва ли да се определи процентна част за ползване за лични нужди и върху нея да се начислява ДДС?

   При липсата на изложена фактическа обстановка по така поставените въпроси с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 8 от 29.01.2016 г.) изразяваме следното принципно становище:
Изпълнителният директор на НАП разполага с правомощие да дава задължителни указания по чл. 10, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) на органите на агенцията за единното прилагане на данъчното и осигурителното законодателство в рамките и функциите и правомощията на агенцията. Указание на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. е издадено на горецитираното основание с цел да внесе яснота и да уеднакви практиката на органите по приходите по приложението на разпоредбите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, съобразявайки нормативната уредба и практиката на Съда на Европейския съюз. В указанието подробно е разяснено данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди. Както в закона, така и в цитираното указание не е предвидено задължение за подаване на други декларации и справки, освен справката-декларация по ЗДДС, чрез която се декларира начисленият данък за доставки за лични нужди и корекцията на данъчен кредит при използването и отделянето на стоки за лични нужди.
При безвъзмездното предоставяне на ползване за лични нужди на стоки (например автомобил, трактор, машини, самолети, яхти и други), включени в стопанските активи, за които е упражнено право на данъчен кредит, е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която е облагаема по своя характер.
Когато е налице доставка на услуга по предоставяне на ползване за лични нужди на физическо лице (собственик или персонал) на недвижим имот по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, същата не може да се приравни на предоставяне на услуга по отдаване под наем по чл. 45, ал. 4 от същия закон въпреки донякъде сходните им характеристики. Поради това доставката има характер на облагаема доставка. В тази връзка СЕС изрично се е произнесъл в решения по дело С-269/00 и по дело С-436/10.

   В случаите, когато безвъзмездно предоставяне на ползване се приравнява на възмездно и се облага като доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, не следва да се прави корекция на ползвания данъчния кредит по чл. 79 от ЗДДС.
Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се определя съгласно изречения първо, второ и трето на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно изречение първо от тази разпоредба, в случаите на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.
Това са разходите, които са необходими за извършването на услугата, за които лицето е приспаднало данъчен кредит, или иначе казано, съгласно посоченото в практиката на СЕС, разходите, без които личното ползване не би се състояло. В случай на използването на недвижим имот това са не само направените консумативни разходи през съответния данъчен период, за които лицето е приспаднало данъчен кредит като електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, почистване, както и за стоките или услугите, свързани с поддръжката и ремонта на този имот, а така също и разходът за изхабяване. По отношение на предоставен за ползване автомобил за лични нужди, например на собственика, при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи се включват както разход за изхабяване, така и направените разходи през съответния данъчен период за стоките или услугите, за които лицето е приспаднало данъчен кредит, свързани с поддръжката, ремонта и експлоатацията на този автомобил. Такива могат да бъдат горива, гориво-смазочни материали и други консумативи, резервни части, ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги, технически прегледи, паркинг, козметика, аксесоари и други. Когато услугата за лични нужди се извършва с използването на собствения персонал, в преките разходи се включват и разходите за възнаграждение на персонала, например при предоставяне на автомобил с водач.

   Предвид изложеното, в случай на използване на автомобил за лични нужди, закупен преди 01.01.2011г., с оглед изтичането на 60 месеца, при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи след 01.01.2016г. няма да се включва разход за изхабяване. Разходите за консумативи и поддръжка на апартамент и офис, които са предоставени на служител безвъзмездно, както и разходите за тяхното изхабяване и извършен ремонт следва да участват при формиране на данъчната основа, при положение, че е упражнено право на данъчен кредит за тях.
Във връзка с използването на служебните активи следва да се има предвид, че съгласно чл. 123 от ЗДДС и чл. 242 от Директивата за ДДС, данъчно задължените лица са длъжни да поддържат достатъчно подробна документация, която да позволява установяването на техните задължения. В този смисъл, независимо от начина на ползването, на активите според избрания от лицето метод за проследяване на ползването следва да се поддържа и придружаваща документация, доказваща коректното и последователно прилагане на избрания метод. Същата би следвало да съответства на избраната от предприятието система за вътрешен контрол, удостоверяваща връзката между счетоводните документи и действителното положение. Това може бъде осъществено чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа и дава възможност за проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка, например поддържане на дневни или седмични отчети за изминато разстояние и маршрути или продължителност на ползването, включително в електронен вид. Ангажимент на задълженото лице е да определи лицата, отговарящи за изготвянето им и честотата на изготвяне. По отношение ползването на автомобилите, за целите на правилното определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна, доставка лицата могат да ползват и пътни листове, разходо-оправдателни документи за използвано гориво и др. За разграничаването на стопанското и лично ползване по принцип могат да се ползват такива методи и документиране, каквито лицето обичайно използва за документиране и контрол на стопанската си дейност.

   Следва да се отбележи, че в ЗДДС не се съдържат правила за пропорционалното разпределяне на разходите в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за лични нужди, както и не е определен стойностен праг за стока и/или услуга, която се използва за лични нужди. В тази връзка данъчно задължените лица могат да разработят предварителен механизъм за разпределяне на разходите за определяне на данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. При разработване на механизма данъчно задължените лица прилагат метод за пропорционално разпределяне на направените преки разходи, като дефинират основна база за разпределяне на направените преки разходи за използване на стоките за лични нужди. Изборът на база за разпределяне на направените преки разходи следва да бъде съобразен с естеството на съответната стока, по отношение на която ще се прилага. Базата за разпределение би могла да се отнася както за отделни активи, така и за групи активи, според това какво задълженото лице е счело за подходящо за неговата дейност. Това се отнася за всички активи в предприятието, за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и се използват и за лични нужди.

   Директор на Дирекция „ОУИ“ Велико Търново: (п) (не се чете)