РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 3-1055 от 23.05.2018 г. Относно: Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на приходи от продажба на продукция и стоки

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Според изложеното в запитването, дружеството продава мебели, печки, бойлери и други стоки. Част от тези изделия са с гаранция, поради което при продажбата издава фактури и гаранционни карти. При плащане на стоките в брой отчитането се извършва с ЕКАФП. При счетоводното отчитане на дейността прилагат Националните счетоводни стандарти.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Какъв е редът за признаване на прихода при продажбата на стоки съгласно счетоводните стандарти /СС/?
2. Поетите ангажименти за гаранционно обслужване водят ли до отчитане на разходи за провизии и какво е данъчното им третиране по ЗКПО?
3. За допусната счетоводна грешка през 2017 г. в какъв срок може да се коригира годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?

   При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006г., посл. изм. ДВ бр. 15/2018 г.) е изразено следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 24, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. По силата на ал. 2 на чл. 24 от ЗСч, вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.
Със СС № 18 Приходи се регламентира счетоводното третиране и признаване на приходите, получени от определени видове сделки.
Съгласно общите разпоредби за признаване на приходи в т. т. 5.1 – 5.3 на СС №18 приходът се признава, когато:
а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката;
б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;
в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;
г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите).
Приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение).
В т. 6.1. на СС № 18 са посочени критерии за признаване на приход от продажба на продукция и стоки, с които предприятието следва да се съобрази при отчитането на приходите от продажбата на стоки в търговските си обекти. Съгласно разпоредбите на т.6.1 на СС № 18 приходът от продажба на продукция и стоки се признава, когато са изпълнени едновременно следните условия:
а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките;
б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки;
в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;
г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата;
д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени.
Когато продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, сделката не е продажба и приходът не се признава (т. 6.2 от СС № 18).
При отчитането на приходите от продажби следва да бъдат спазени разпоредбите на чл. 3, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗСч, изискващи текущо счетоводно отчитане на извършените продажби. Съгласно посочените разпоредби, текущото счетоводно отчитане се организира по реда на този закон и се извършва по способа на двустранното счетоводно записване. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.
При положение, че дружеството не е признало полагащият се приход в текущия период, съгласно посочените по-горе изисквания на счетоводното законодателство, на основание чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година.

   По втори въпрос:
С оглед поетите договорни права и задължения на дружеството следва да има предвид, че при договорени ангажименти за поемане на гаранции за дефектирали стоки при предприятието търговец, същите представляват правно и/или конструктивно задължение по смисъла на СС 37 „Провизии, условни задължения и условни активи“. В тази връзка приходът от продажбата на продукция или стоки следва да бъде признат изцяло като текущ приход в периода на възникването /реализацията/ му съгласно принципа за текущото начисляване и правилата на СС 18 „Приходи“. Поетите ангажименти за гаранционно обслужване и гаранционни ремонти предполагат начисляване на провизия /задължение/ по смисъла на НСС 37. Счетоводното отчитане на тази провизия води до отчитане на текущи разходи в отчета за приходи и разходи и задължение /пасив/ със сума равна на най-добрата приблизителна оценка на размера на разходите, необходими за покриването на настоящото задължение към датата на баланса, като се отчита и времевия фактор. Направените фактически разходи за поетите гаранции следва да се отчитат в намаление на начислената провизия /като нейно използване/. Като финансов приход /реинтегриране/ се отчита само неизползваната част от формираната провизия.
Разходите за провизии имат данъчно третиране по реда на чл. 38 от ЗКПО. Съгласно посочената норма разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели и с размера им следва да се увеличи счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 1 от закона в годината на счетоводното им отчитане. Разходите за провизии формират данъчна временна разлика. Обратното проявление се реализира чрез намаление на счетоводния финансов резултат в следващ отчетен период, когато се погаси задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение /чл.38, ал. 2 от ЗКПО/. Съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 3 от ЗКПО, ако между начислената провизия и размера на погасеното задължение остане сума с нейния размер се намалява счетоводният финансов резултат.

   По трети въпрос:
По силата на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. При определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал. 1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година /чл.75, ал. 2 от ЗКПО/.
Нормата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО указва, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването ѝ е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период. Посочената законова норма създава правна възможност при констатиране на несъответствия в декларирането лицата, в рамките на посочения срок, да ги отстранят валидно с еднократно подаване на нова декларация, без да се прилага редът по чл. 103-106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Извън хипотезата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО корекции в подадените данъчни декларации се извършват по реда на чл. 103-106 от ДОПК.
Съгласно чл. 104 от ДОПК след подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок за подаването ѝ, подателят има право да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения. Промени в подадена декларация се извършват с нова декларация. Подадена след изтичането на законоустановения срок декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията, съгласно ал.2 от същата норма, се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в този срок, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Корекции по реда на 75, ал. 3 от ЗКПО, след 30 септември на текущата на декларирането година не могат да се извършват. Недопустимо е и повторно подаване на нова декларация на това основание дори в рамките на посочения в тези разпоредби срок. Повторно подадената декларация на основание 75, ал. 3 от ЗКПО, както и всяка подадена декларация на това основание, но след 30 септември не поражда правни последици. В този случай дружеството може да инициира корекция, като подаде до органа по приходите уведомление за констатирано несъответствие в декларирането, след което да получи покана по чл. 103 от ДОПК за отстраняване на същото. Друга възможност за корекции е предвидена в чл.75, ал. 3, изр. второ от ЗКПО, чрез писмено уведомяване от страна на лицето на компетентния орган по приходите, който предприема действия в 30-дневен срок от получаване на уведомлението.

   Директор на Дирекция „ОУИ“ Велико Търново: (п) (не се чете)