РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 24-39-91 от 28.09.2020 г. Относно: Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка със заличаване на клон в България на чуждестранно юридическо лице

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. №24-39-91/20.07.2020 г., е описана следната фактическа обстановка:
САУТ……. Б.В. е дружество с ограничена отговорност, учредено съгласно законодателството на Нидерландия. През 2013 г. дружеството регистрира свой клон САУТ……… Б. В. - КЛОН БЪЛГАРИЯ (КЧЛ). Клонът е регистриран по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от закона.
Предметът на дейност на КЧЛ е проектиране, изграждане и експлоатацията на българския сегмент от газопровода „Южен Поток”. По проект системата се състои от четири подводни тръбопровода, всеки с дължина около 916 км., разположени на черноморското дъно, както и брегови съоръжения в България и Руската Федерация. Към момента, в който дейностите по инсталация на първия тръбопровод на черноморското дъно (включително подводен и брегови сегмент, разположен на българска територия) и строителството на бреговото съоръжение в България достигат фазата на изпълнение, съветът на директорите и надзорният съвет на нидерландското дружество решават да спрат проектните дейности в България поради затруднен процес по получаване на необходимите разрешения.
След това всички стоки (тръби и други конструктивни елементи), съхранявани в Бургас и Варна, са транспортирани извън България и са използвани в хода на последваща икономическа дейност, свързана с доставки на услуги по пренос на природен газ. Към настоящия момент клонът не съхранява никакви стоки или други материални активи на територията на България.
В хода на проектните дейности клонът е направил разходи за услуги, отразени в баланса му като „Тръбопровод в процес на изграждане” (капиталови разходи). Те се състоят от разходите, свързани с описаните по-горе проектни дейности в България (например инженерни услуги и проучвания, геотехнологични брегови проучвания край Варна, строителство на брегово съоръжение и подводен тръбопровод, услуги по сертифициране на тръбопровод, инженерни услуги, услуги по морско агентиране и др.).
Предвид спирането на проектните дейности в България и липсата на материални активи на територията на страната, капиталовите разходи ще бъдат отписани от баланса на клона в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), прилагани от компанията-принципал, в резултат на което за клона ще възникнат загуби.
Принципалът възнамерява да закрие КЧЛ и да го заличи от Търговския регистър (ТР), предвид обстоятелствата, които не позволяват продължаване на проекта „Южен Поток“ в България, за целите на който клонът е бил регистриран. В резултат от заличаването на клона, неговата регистрация по ЗДДС ще бъде прекратена по силата на закона.
След заличаването на клона всяка бъдеща икономическа дейност в България, включително свързани с нея покупки и продажби, ще бъде осъществявана пряко от нидерландското дружество чрез централното му управление в Амстердам. Поради това същото дружеството има намерение да подаде заявление за регистрация на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС веднага след заличаването на клона от ТР в рамките на същия данъчен период.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е разбирането, че при описаните обстоятелста, дерегистрацията на клона по ЗДДС ще бъде извършена автоматично по инициатива на органите по приходите при заличаването на КЧЛ от ТР, на основание чл. 110, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 107, т. 4, б. „а”, подточка (аа) от ЗДДС? Бихте ли потвърдили разбирането ни, че клонът няма задължение да подаде заявление за дерегистрация по ЗДДС или други документи, за да бъде образувано производството по дерегистрация?
2. Правилно ли е разбирането, че към датата на дерегистрацията по ЗДДС на клона той няма да извърши доставка във връзка с дерегистрацията по смисъла на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, тъй като клонът няма никакви стоки или други материални активи на територията на страната, и загубите на клона, формирани в резултат на отписването на капиталовите разходи в съответствие с прилаганите от дружеството МСФО, не представляват актив за целите на ЗДДС?
3. В случай че загубите, възникнали при отписването на капиталовите разходи, представляват актив за целите на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, правилно ли е разбирането ни, че към датата на дерегистрацията по ЗДДС на клона той няма да извърши доставка във връзка с дерегистрацията по смисъла на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, предвид че дружеството ще се регистрира по ЗДДС в рамките на същия календарен месец, в който клонът е бил дерегистриран, и наличните към датата на дерегистрацията на клона активи (загуби, формирани в резултат на отписването на капиталовите разходи) ще са налични и към датата на последващата ДДС регистрация на дружеството? Моля, бихте ли потвърдили разбирането ни, че изключението от приложното поле на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, предвидено в чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, ще се приложи автоматично по силата на закона и, съответно, клонът или дружеството няма да имат задължение да предприемат стъпки в тази връзка пред органите по приходите (например като подават молби, уведомления или други документи)?
4. Правилно ли е разбирането, че отписването на капиталовите разходи от баланса на клона в съответствие с прилаганите от дружеството МСФО не представлява основание за извършване на корекция на данъчен кредит по получени от клона доставки на стоки и услуги във връзка с изграждането на тръбопровода съгласно чл. 79, чл. 79а или чл. 79б от ЗДДС, тъй като тези разпоредби не предвиждат такова задължение при обстоятелства като описаните по-горе?
5. Правилно ли е разбирането, че преминаването на формираните при отписването на капиталовите разходи загуби на клона към дружеството е извън обхвата на разпоредбите за облагане при напускане, предвидени в Глава 20 от ЗКПО?

   На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
По прилагане на ЗКПО:
Правилата за облагане при напускане са разписани в Глава 20 на ЗКПО „Данъчно регулиране при трансфери между част на едно предприятие, разположена в страната, и друга част на същото предприятие, разположена извън страната”. Съгласно тези разпоредби данъчният финансов резултат на данъчно задължено лице, се преобразува за данъчни цели в случаите на трансфер на активи/дейност/услуги към друга юрисдикция или промяна на държавата, на която данъчно задължено лице е местно лице за данъчни цели и при прехвърляне на дейност, извършвана от МСД в друга юрисдикция.
За да бъдат приложени правилата за облагане при напускане, е необходимо едновременно да бъдат изпълнени следните условия:
1. вследствие на трансфера България да загуби изцяло или частично правото да обложи резултата от последващото разпореждане с трансферираните активи или дейност и
2. трансферът да попада сред изрично посочените в ЗКПО.
Съгласно чл. 155, ал. 1 от ЗКПО данъчно задълженото лице прилага чл. 155а - 155д и чл. 157 в случаите, когато Република България губи изцяло или частично правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност при:
1. трансфер на активи/дейност от ЦУ в страната към свое МСД, разположено извън страната;
2. трансфер на активи/дейност от свое МСД в страната към друга част на предприятието разположена извън страната;
3. трансфер на активи/дейност при промяна на юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели от Република България към друга юрисдикция; тази точка не се прилага по отношение на активите, които продължават да са ефективно свързани с МСД в страната;
4. трансфер на дейност, извършвана чрез МСД в страната, към друга юрисдикция.
Съгласно чл. 155, ал. 2 от ЗКПО Република България губи изцяло правото за облагане на резултата от последващо разпореждане с трансферирани активи/дейност в случаите, когато данъчно задължено лице:
1. трансферира активи/дейност от ЦУ в страната към свое МСД, разположено извън страната, и съгласно спогодба за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на печалбите, реализирани чрез съответното МСД, се прилага метод „освобождаване с прогресия”;
2. трансферира активи/дейност от свое МСД в страната към друга част на предприятието, разположена извън страната;
3. променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели от Република България към друга юрисдикция, включително за активите, които са в други части на предприятието, разположени извън страната.
За да се отговори на поставения въпрос, следва да се имат предвид и въведените за целите на данъчно облагане при напускане няколко дефиниции:
- „Трансфер на активи/дейност” за целите на чл. 155 - 155г от ЗКПО е операция, вследствие на която Република България губи изцяло или частично правото на облагане на резултата от последващо разпореждане с тези активи/тази дейност, като същите активи/същата дейност остават/остава правна или икономическа собственост на същото лице (§ 1, т. 104 от ДР на ЗКПО);
- „Трансфериране на дейност, извършвана чрез МСД” за целите на чл. 155, ал. 1, т. 4 от закона е налице, когато чуждестранно юридическо лице престава да подлежи на облагане в Република България чрез МСД за трансферираната дейност и започва да подлежи на данъчно облагане в друга юрисдикция (§ 1, т. 106 от ДР на ЗКПО);
- „Актив“ за целите на глава 20 от ЗКПО е ресурс, контролиран от данъчно задълженото лице (§ 1, т. 108 от ДР на ЗКПО);
- „Дейност” за целите на т. 104 и т. 106 е съвкупността от активи и пасиви на данъчно задължено лице, с които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност (§ 1, т. 109 от ДР на ЗКПО).
Доколкото „актив“ за целите на данъчното облагане при напускане в голяма степен се припокрива с понятието за актив в счетоводната теория, при изготвяне на отговора се позоваваме и на становище, свързано с отчитане на разходи за изграждане на съоръжения, на дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Описан е „……вариант, при който проектът не може да се осъществи по някаква причина (например изтичане срока на проекта или настъпването на непреодолими обстоятелства). Тогава натрупаните разходи за придобиване/изграждане на дълготрайни активи следва да се признаят като текущ разход, през периода през който има сигурни доказателства, че тези активи няма да бъдат завършени и въведени в експлоатация.”.
Целта на данъка при напускане е да даде право на държава членка (държавата на напускане) да обложи нереализирани, но генерирани на нейна територия печалби, в случай че тя губи правото си да ги обложи към момента на фактическото им реализиране. Чрез данъка при напускане се защитават облагателните права на държавата, в която дадена дейност или актив, или предприятие са акумулирали печалба, която до момента на напускането им на нейната територия все още не е реализирана.
Предвид това, че клонът няма активи в България и че в резултат на отписването на капиталовите разходи от баланса на клона само загуби ще преминат към принципала при заличаването на клона от Търговския регистър, считам, че преминаването на тези загуби не представлява облагаем трансфер между части на едно и също предприятие по смисъла на Глава двадесета от ЗКПО. В описания случай за България не възниква загуба на облагателни права върху резултата от последващо разпореждане с активи или дейност. Формираните при отписването на капиталовите разходи загуби не представляват нито активи по смисъла на §1, т. 108 от ДР на ЗКПО, нито дейност по смисъла на §1, т. 109 от ДР на ЗКПО и съответно не е налице трансфер на активи/дейност по смисъла на §1, т. 104 от ДР на ЗКПО.
Пред изложеното считам, че условията за прилагане на правилата за облагане при напускате не са изпълнени и преминаването на формираните загуби към принципала при заличаването на клона е извън обхвата на разпоредбите за облагане при напускане, предвидени в Глава двадесета от ЗКПО.

   По прилагането на ЗДДС
По отношение на прекратяване на регистрацията по ЗДДС на КЧЛ
Съгласно разпоредбата на чл. 106, ал. 1 от ЗДДС прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. В алинея 2 на цитираната разпоредба е указано, че регистрацията се прекратява:
1. по инициатива на регистрираното лице, когато е налице основание за дерегистрация - задължителна или по избор;
2. по инициатива на органа по приходите, когато:
а) е установил основание за задължителна дерегистрация;
б) е налице обстоятелство по чл. 176.
Основанията за задължителна дерегистрация са посочени в разпоредбата на чл. 107 от ЗДДС, като в точка 4, буква „а”, подбуква „аа” е посочено, че прекратяването на юридическо лице - търговец без ликвидация е задължително основание за прекратяване на регистрацията.
По силата на чл. 17а, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) клон на чуждестранно лице, регистрирано с право да извършва търговска дейност според националния си закон, се вписва в търговския регистър. По силата на ал. 3, т. 1 от цитираната разпоредба в регистъра се вписва включително и закриването на клона.
Съгласно чл. 4 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) в търговския регистър и в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел се вписват търговци, клонове на чуждестранни търговци, юридически лица с нестопанска цел и клоновете на чуждестранни юридически лица с нестопанска цел и свързаните с тях обстоятелства, за които е предвидено със закон, че подлежат на вписване. По силата на чл. 7, ал. 1 от ЗТРРЮЛНЦ вписаното обстоятелство се смята, че е станало известно на третите добросъвестни лица от момента на вписването.
В разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС са описани случаите, при които лицата са задължени да подават заявление за дерегистрация в компетентната териториална дирекция на НАП в 14-дневен срок от настъпване на съответното обстоятелство по чл. 107 от закона, а именно:
- при наличие на основание за задължителна дерегистрация по чл. 107, т. 3 от ЗДДС;
- при прекратяване на юридическо лице с ликвидация, освен ако юридическото лице не избере да остане регистрирано до датата на заличаването му от търговския регистър. 
Предвид изложеното, в ЗДДС липсва нормативна уредба, която да предвижда подаване на заявление за дерегистрация в случаите на прекратяване на юридическо лице без ликвидация.
В случай на обявяване и вписване в търговския регистър на закриването на клон на чуждестранен търговец следва да се приеме че лицето се прекратява без ликвидация, поради което разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС няма да намери приложение. В случая приложение ще намери разпоредбата на чл. 110, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като регистрацията по ЗДДС следва да се прекрати по инициатива на органа по приходите с издаване на акт за дерегистрация. В този случай актът за дерегистрация не се връчва на лицето, като датата на дерегистрацията е датата на възникване на съответното обстоятелство – вписването на обстоятелството за закриване на клона на чуждестранното лице.
По отношение на начисляването на данък върху добавената стойност на наличните стоки и услуги към датата на дерегистрация по ЗДДС
Съгласно член 18, буква „в“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност година (Директивата за ДДС) държавите-членки могат да третират като възмездна доставка на стоки задържането на стоките от данъчно задължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба.
Основната цел на член 18, буква „в“ от Директивата за ДДС е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело Маринов, C-142/12, т. 27).

   Идентична е целта на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), или
2. активи по смисъла на ЗКПО , различни от тези по т. 1.
Разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, въвеждаща фикцията за доставка към датата на дерегистрацията по ЗДДС, е приложима, когато са налице кумулативно следните условия:
- стоките и/или услугите да са налични към датата на дерегистрацията по закона;
- за тези стоки и/или услуги да е упражнено право на приспадане на данъчен кредит (изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност);
- стоките и/или услугите са активи по смисъла на ЗСч или ЗКПО;
- да не е налице някое от изключенията, предвидени в ал. 2 от същата правна норма.
ЗДДС не съдържа дефиниция на понятието „актив”, като за целите на приложението на чл. 111 препраща към разпоредбите на ЗСч, респективно към разпоредбите на ЗКПО.
В т. 83 на §1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадена дефиниция на понятието „дълготрайни активи“ и това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з”, и
б) различни от посочените в буква „а” стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
Както се отбеляза по-горе по отношение на прилагането на ЗКПО във връзка със загубите, възникнали при отписването на капиталовите разходи, същите не представляват актив по смисъла на ЗКПО и счетоводното законодателство. Следователно не е налице условието стоките и/или услугите да са активи по смисъла на ЗСч или ЗКПО. Предвид това при прекратяване регистрацията по ЗДДС на КЧЛ няма да възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност на основание чл. 111, ал. 1 от същия закон.
По отношение приложимостта на разпоредбите на чл. 79, чл. 79а и чл.79б от ЗДДС
Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Задължението за корекция на ползван данъчен кредит съгласно цитираната разпоредба възниква в следните случаи:
• при извършена впоследствие освободена доставка с тези стоки или услуги;
• при извършена впоследствие промяна в предназначението на тези стоки или услуги така, че дейността, за която се използват, не поражда право на приспадане на данъчен кредит.
При тези законови хипотези регистрираното лице начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).
В случая е необходимо да се има предвид относимата практика на СЕС, съгласно която неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности при условие, че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; дело Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвидени в директивата (виж в този смисъл дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
Съдът на Европейския съюз приема също, че подготвителните действия трябва да бъдат считани за икономически дейности по смисъла на Шестата директива. Следователно всяко лице, което извършва такива подготвителни действия, се счита за данъчно задължено лице по смисъла на член 4 от същата директива и има право на приспадане (Rompelman, параграф 23, и дело C-110/94, INZO [1996 г.] ECR I-857, параграф 18). Правото на приспадане се запазва, дори когато впоследствие е решено, с оглед на резултатите на проучване на рентабилността, да не се преминава към оперативна фаза, а да се предприемат действия по ликвидирането на дружеството, в резултат на което предвижданата икономическа дейност не води до облагаеми сделки (INZO, параграф 20; и Fini H, параграф 22). Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати при условие, че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж, в този смисъл, Rompelman, параграф 19; дело C-37/95, Ghent Coal Terminal [1998] ECR I-1, параграф 15; съединени дела C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa и други [2000] ECR I-1577, параграф 44; и дело C-98/98, Midland Bank [2000] ECR I-4177, параграф 19; Abbey National, параграф 24; и дело С-32/03, Fini H, параграф 25).
Предвид изложеното и цитираната практика на СЕС следва да се приеме, че по отношение упражненото право на приспадане на данъчен кредит за извършените капиталови разходи, хипотезата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС не е налице и не възниква задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Не възниква задължение за извършване на корекция и по реда на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС, където са уредени случаите на извършване на ежегодни корекции на данъчен кредит за придобити, получени стоки и/или услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на закона.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Пламен Димитров)