РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ М-24-36-90 от 25.05.2023 г. ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на подобрение на недвижим имот, извършено от концесионер, при прекратяване на договора за концесия и връщане на актива с подобренията

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

   В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-36-90/28.11.2022 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
На 25.01.2005 г. едноличен търговец сключва договор с община за предоставяне на концесия върху обект, представляващ част от имот публична общинска собственост, отреден за „Обект за обществено хранене“.
С анекс концедентът – общината, продължава действието на договора с правоприемник на едноличния търговец. Всички останали клаузи на договора за концесия остават непроменени.
Съгласно раздел II. „Предмет на договора“, чл. 2, обектът за обществено хранене, с обща площ 500 кв. м. ще се изгради със средства на концесионера.
Съгласно раздел V. „Концесионно възнаграждение и инвестиции“, чл. 5, ал. 2, концесионерът се задължава да вложи средства за изграждане на обекта на концесията и средства за ремонтни дейности.
Съгласно раздел VII. „Основни права и задължения по концесията“, чл. 8, извън задълженията, определени в нормативните актове, концесионерът по договора има следните общи задължения:
„- т. 4. да изгради съответния обект със свои средства, не по-късно от една година от подписване на договора за концесия и запази предмета му на дейност непроменен за целия срок на концесията.“
Съгласно раздел VIII. “Имуществени права и задължения на страните. Права на концесионера върху плодовете. Право на обезщетение във връзка с приращенията и подобренията“ в чл. 12:
1. Изграждането на обекта на концесия и всички следващи подобрения в него, предмет на концесия са за сметка на концесионера, за което концедента не дължи обезщетение преди и след прекратяване или изтичане на договора. Всички подобрения се извършват само след писмено разрешение на концедента.
2. Приращенията върху имоти и вещи, общинска собственост, свързани с осъществяване на концесията, стават общинска собственост.
3. Концедентът придобива право на собственост върху всяко подобрение или приращение в имота предмет на концесия в момента на тяхното възникване.
Съгласно раздел IХ. “Отговорности за неизпълнение на задълженията по договора“ в чл. 16 са предвидени санкции при неизпълнение на условията по чл. 5, ал. 2 и чл. 8, т. 15 (инвестиции) от договора, включително прекратяване на същия.
На основание горецитираните условия и задължения на договора за предоставяне на концесия върху обект, част от имот публична общинска собственост, едноличният търговец през 2005 г. извършва разходи за построяване на обекта за обществено хранене. Разходите за построяване на обекта са отнесени по дебита на счетоводна сметка 219 „Други нематериални дълготрайни активи“.
След регистрация по ЗДДС на концесионера – едноличния търговец, на 17.03.2006 г. е подаден опис за наличните активи към датата на регистрацията, като за всички разходи, свързани с направените подобрения, представляващи увеличение на стойността на придобития дълготраен нематериален актив „право на ползване върху терен публична общинска собственост - обект за обществено хранене“, е възстановен данъчен кредит.
Доуточнено е, че сградата - обект за обществено хранене и терасата са построени и въведени в експлоатация през 2005 г. - през първата година на договора, като разходите за построяването им са отнесени по дебита на счетоводна сметка 219 ”Други нематериални дълготрайни активи“, а през 2012 г. са извършени допълнителни услуги, свързани с подобрение на актива.
Доуточнено е, че едноличният търговец не е начислил данък върху добавената стойност за извършеното подобрение през 2012 г. и не е издал фактури за това. Също така е изяснено, че едноличният търговец е получавал фактури от общината с начислен данък върху добавената стойност във връзка с годишното концесионно възнаграждение, което заплаща. За начисления данък върху добавената стойност по тези фактури едноличният търговец е упражнил право на приспадане на данъчен кредит.
Към запитването е представено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строежа на заведението с терасата, от 30.11.2005 г.
Допълнително е уточнено, че сградата - обект за обществено хранене и терасата към нея и направените допълнителни разходи, свързани с подобрението на предоставения за ползване актив, през 2012 г. са в размер по-висок от цялата дължима инвестиция от концесионера за срока на договора.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли правоприемникът да начисли данък върху добавената стойност за направените подобрения при прекратяването на договора за концесия, при положение че в горецитираните клаузи подобренията са предвидени като условие и задължение на концесионера по договора и концедента не дължи обезщетения за тях преди и след прекратяването на концесията?
2. В случай че следва да се начисли данък върху добавената стойност, как следва да се определи данъчната основа съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и възможно ли е да се ползва балансовата стойност на активите от счетоводния амортизационен план на предприятието, към датата на фактическото връщане на актива заедно с подобренията?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 9 от ЗДДС (отм.), действащ през 2005 г., услуга по смисъла на този закон означава всичко, което има стойност и е различно от стока и пари (в обращение като законно платежно средство).
Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), действащ през 2005 г., данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати:
1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата;
2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане).
Предвид цитираните норми, услугата, свързана с изграждане на сградата и терасата към нея, е завършена през 2005 г., когато едноличният търговец не е бил регистриран по ЗДДС и е нямал задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.
В последствие през 2006 г. концесионерът е регистриран по ЗДДС. Подава опис за наличните активи към датата на регистрация и за начисления данък върху добавената стойност за всички разходи (получени доставки на стоки и услуги), свързани с направените подобрения, представляващи увеличение на стойността на придобития дълготраен нематериален актив „Право на ползване върху терен публична общинска собственост - обект за обществено хранене“, му е възстановен данъчен кредит.
През 2005 г., когато е завършена сградата и терасата към нея, в ЗДДС липсва разпоредба за третиране на доставка на услуга, извършена от концесионер, по подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
Предвид горецитираните разпоредби считам, че относно изграждането на сградата и терасата към нея през 2005 г. е налице доставка на услуга по подобрение на чужд актив, за която данъчното събитие се определя по общия ред на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), действащ през 2005 г., на която датата на данъчното събитие е датата, на която е завършена услугата, т.е. когато едноличният търговец не е бил регистриран по ЗДДС и е нямал задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за нея. Данъчното третиране на доставката е съобразно действащото към момента на данъчното събитие законодателство – по ЗДДС в сила до 31.12.2005 г.
Предвид чл. 6б, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.01.2006 г. (отм.), не е доставка по смисъла на този закон извършването на услуга от концесионер по подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
В чл. 64, ал. 6 от ЗДДС, в сила от 01.01.2006 г. (отм.), е указано, че правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката или вносителя е налице при спазване условията на този член и когато получените стоки или услуги са използвани, използват се или ще бъдат използвани за извършване на услуги по чл. 6б от същия закон.
Ако към настоящия момент концесията бъде прекратена, доколкото едноличният търговец е приспаднал към датата на регистрацията си по ЗДДС данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за закупените стоки и услуги, вложени в подобрението на предоставения за ползване актив, а доставката към концедента във връзка с подобрението не е обложена с данък върху добавената стойност, то на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, считам, че към момента на връщането на имота с подобрението на концедента едноличният търговец следва да извърши корекция на този данъчен кредит. Корекцията следва да се определи по формулата по чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, доколкото в случая е налице подобрение на недвижим имот.
Относно извършените през 2012 г. допълнителни услуги, свързани с подобрение на предоставения за ползване актив, които са извън предмета на концесионния договор и за които няма издадено разрешение за ползване (уточнено допълнително в телефонен разговор), като за начисления данък върху добавената стойност за всички разходи (получени доставки на стоки и услуги), свързани с това подобрение, е ползван данъчен кредит, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Съгласно чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (в сила през 2012 г.) не се смята за възмездна доставка на услуга безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
За да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на допълнителните услуги, свързани с подобрение на предоставения за ползване актив, следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (в сила през 2012 г.) „подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
В случай че извършената от концесионера към концедента услуга представлява подобрение по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, тъй като не отговаря на условията в нормата на чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (в сила през 2012 г.) – не е условие или задължение по договора за концесия, по аргумент за противното от същата норма е налице безвъзмездна приравнена на възмездна доставка на услуга по ал. 3 на чл. 9 на закона (в сила през 2012 г.).
В чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС (в сила през 2012 г.) е указано, че данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива - в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив, когато не са налице условията по чл. 9, ал. 4, т. 2 и 3.
В тази връзка едноличният търговец следва да начисли данък върху добавената стойност за направеното подобрение на предоставения за ползване актив, които са извън предмета на задължението му по концесионния договор, на датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Относно определяне на данъчната основа приложима е разпоредбата, която е в сила към датата на данъчното събитие. Съгласно чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС, действащ към момента (изм. ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 от закона (приравненото на възмездна доставка безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив) е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. В този смисъл данъчната основа на приравненото на възмездна доставка безвъзмездно извършване на услуги от едноличния търговец - концесионер за извършеното през 2012 г. подобрение на предоставения му за ползване актив е сумата от направените преки разходи за извършването на услугите, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив.
Съгласно чл. 53, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (изм. - ДВ, бр. 20 от 2013 г., в сила от 28.02.2013 г.) при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 от закона начисленият данък е за сметка на доставчика.

   Зам. изпълнителен директор на НАП: (Милена Кръстанова)