Следва ли да се извърши корекция на приспаднат данъчен кредит при кражба на стока?

Милена КИРИЛОВА – юрист

   Данъчният кредит е характерен елемент от общата система на данъка върху добавената стойност на Европейския съюз. Чрез него всяко предприятие може да приспадне платения данък по получени доставки, но по принцип само ако извършваните от него доставки също са облагаеми. С други думи, приспадането на данъка по получените доставки е пряко обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки.

   Какво се случва обаче, когато тази връзка между получени и извършени доставки се прекъсне? Предприятието може например да не препродаде закупените стоки, защото складът му е изгорял или пък защото цялата стока е била открадната.

   Тези въпроси са уредени с разпоредбите на правото на съюза относно корекцията на първоначално приспаднат данъчен кредит, до която се отнася и настоящото изложение.

   I. Европейската данъчна практика

   По принцип европейската данъчна практика не допуска при установена по съответния надлежен ред кражба на стока да се извърши корекция на ползвания при покупката й данъчен кредит.

   Това становище е обективирано в Решение на Съда на европейските общности от 14.07.2005 г. по дело С-435/03 по белгийски казус. Решението е постановено по повод на спор за корекция на ползван данъчен кредит за обработен тютюн, складиран в митнически склад и обявен за липсващ в резултат на кражба. Кражбите са регистрирани в полицейското управление по местоизвършителство.

   На съда са поставени следните преюдициални въпроси относно тълкуването на Шестата директива по ДДС:

   1) Може ли да има „доставка на стоки“ по смисъла на Шестата директива, от което да следва, че е дължим ДДС:

   - когато няма овъзмездяване?

   - когато няма прехвърляне на правото на разпореждане с материалното имущество като собственик?

   - когато стоките не могат легално да бъдат пуснати на пазара, защото са крадени и/или контрабандни стоки?

   2) Ще бъде ли различен отговорът на първия въпрос, ако въпросните стоки са обложени с акциз, по-специално за обработен тютюн?

   3) Ако стоки, подлежащи на облагане с акциз, не са обложени, съвместимо ли е с разпоредбите на директивата в този случай те да бъдат обложени с ДДС?

   4) Държавите членки могат ли да допълват категориите сделки, подлежащи на облагане с ДДС, като изпратят уведомление по смисъла на член 27, параграфи 2 и 5 от Шестата директива, за да утвърдят намерението си да събират ДДС на национално ниво в случай на кражба на акцизни стоки от митнически склад, или член 2 от Шестата директива е изчерпателен?

   5) Когато уведомлението по смисъла на член 27, параграф 5 от директивата се отнася единствено до предварително плащане на ДДС чрез закупуване на бандероли, една държава членка има ли право да допълни категориите сделки, подлежащи на облагане с ДДС, например да изисква плащане на ДДС, когато акцизни стоки са били откраднати от митнически склад?

   В хода на главното производство става ясно, че тютюневите изделия, предмет на спора, са действително откраднати. Фактът, че плащането на ДДС за тези акцизни стоки е било поискано именно след кражбата, показва, че самата кражба е предизвикала облагането с този данък. Решителният факт не е бил последващо събитие като евентуално пускането на стоката в търговската мрежа от страна на крадците. Следователно кражбата сама по себе си е превърната в данъчно събитие за облагане с ДДС от белгийската данъчна администрация.

   В своите мотиви Съдът на ЕС отбелязва, че кражбата на стоки по дефиниция не позволява никакво финансово възмездие за лицето, пострадало от нея. Ето защо тя не може да бъде считана за доставка на стоки, „извършена възмездно“ по смисъла на член 2 от директивата (виж в този смисъл дело С-16/93 Tolsma (1994) ECR І-743, точка 14).

   Освен това кражбата на стоки не влиза в понятието „доставка на стоки“, посочено в директивата.

   Съгласно член 5, параграф 1 от директивата „доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

   От формулировката на тази разпоредба следва, че понятието доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собствеността по начините, предвидени в действащото национално законодателство, а включва всяка сделка за прехвърляне на материално имущество от едната страна, която дава правото на другата страна да се разпорежда с него като собственик на това имущество. Това разбиране съответства на целта на тази директива, която е между другото да установи обща система на ДДС въз основа на единно определение на облагаемите сделки (дело С-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe (1990) ECR І-285, точки 7 и 8).

   Кражбата на стоки превръща крадеца в обикновен държател на стоките. Тя не упълномощава извършителя да се разпорежда със стоките при същите условия като собственика им. Следователно не може да се приеме, че кражбата извършва прехвърляне по смисъла на член 5, параграф 1 от директивата от пострадалата страна на извършителя на престъплението.

   Принципът на фискална неутралност не налага по никакъв начин да се приравни кражбата на стоки към доставката на стоки и не изключва анализа, според който кражбата като такава не представлява сделка, подлежаща на облагане с ДДС.

   Отговорът на съда по първия, втория и третия въпрос е, че кражбата на стоки не представлява „доставка на стоки, извършена възмездно“ по смисъла на член 2 от директивата и следователно не подлежи като такава на облагане с ДДС. Обстоятелството, че стоките като тези в главното производство са акцизни, няма значение за този анализ.

   Отговорът на четвъртия и петия въпрос е, че разрешението да се прилагат мерки за улесняване на събирането на ДДС, дадено на една държава членка въз основа на член 27, параграф 5 от директивата, не дава право на тази държава членка да облага с този данък други сделки, различни от посочените в член 2 от директивата. Следователно това разрешение не може да служи като законова основа за национални разпоредби за облагане с ДДС на кражбата на стоки от митнически склад.

   II. Българската данъчна практика, според която задължително се извършва корекция на приспаднатия ДДС при придобиването на стоки, станали впоследствие обект на кражба

   Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС при установена липса на стока ДДС се дължи в размер на приспаднатия данъчен кредит към датата, на която е установена липсата. За целите на данъчното облагане кражбите са приравнени и включени в категорията „липси“ и не могат да се третират като „непреодолима сила“. Това тълкуване на ЗДДС е постановено в решение на Съда на ЕС по български казус и в практиката на Върховния административен съд по данъчни дела.

   1. Решение на Съда на ЕС по дело С-550/11 в производство между страните ЕТ „ПИГИ-П. Д.” и ТД „ОУИ”, гр. Варна, при ЦУ на НАП

   Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси:

   „ПИГИ - П. Д.“ е едноличен търговец, регистриран в България и представляван от г-жа Д., който има предмет на дейност наред с другото производство изкупуване и реализация на селскостопанска продукция, производство и продажба на безалкохолни и алкохолни напитки и търговия с хранителни стоки.

   След извършена през октомври 2010 г. ревизия, обхващаща периода от 1 август 2005 г. до 30 септември 2010 г., органът по приходите при ТД НАП, гр. Варна, установява задължения за ДДС за януари 2007 г. Ревизията приключва с ревизионен акт от 14 януари 2011 г., съгласно който „ПИГИ - П. Д.“ трябва да заплати главница в размер на 1283,43 лв. — задължения за ДДС за посочения месец — и лихви в размер на 656,04 лв.

   Пред посочения орган жалбоподателят в главното производство обяснява липсата на стоките (пакетирани изделия и цигари), до които се отнася въпросният ревизионен акт, с кражба от търговския му обект, извършена на 3 януари 2007 г. Според счетоводните книги на „ПИГИ - П. Д.“ откраднатите стоки са на стойност 6417,16 лв.

   За разкриване на кражбата в Ι РПУ, гр. Добрич, е образувано досъдебно производство срещу неизвестен извършител. С постановление от 26 март 2007 г. на прокурор при Районна прокуратура – Добрич, досъдебното производство е спряно поради това, че извършителят не е разкрит. Материалите са изпратени на водещия разследването полицай за продължаване на издирването на извършителя.

   Органът по приходите при ТД на НАП, гр. Варна, обаче приема, че съгласно член 79, ал. 3 от ЗДДС „ПИГИ-П. Д.“ дължи за периода, в който стоките са били откраднати, ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит. На следващо място, той се позовава на условията, определени в член 80 от ЗДДС, при които данъчно задълженото лице не е длъжно да извършва корекция на ползвания данъчен кредит за липсващи стоки. Едно от тези условия е непреодолимата сила. Все пак посоченият орган приема, че в случая е налице основание за корекция, тъй като жалбоподателят в главното производство е следвало да начисли ДДС в размер на ползвания данъчен кредит при закупуването на липсващите стоки.

   Поради това „ПИГИ - П. Д.“ обжалва ревизионния акт по административен ред пред директора, като твърди, че доколкото се дължи на кражба, липсата на стоките е възникнала в резултат на непреодолима сила, която не би могла да бъде предвидена от него. Следователно не трябвало да се извършва корекция.

   С решение от 22 март 2011 г. директорът отхвърля подадената жалба, като приема, че корекцията на ползван данъчен кредит не е изключена при кражба на стоки.

   „ПИГИ - П. Д.“ обжалва това решение пред запитващата юрисдикция. Жалбоподателят в главното производство поддържа по-конкретно, че след като липсата на стоките се дължи на кражба, директорът не е следвало да прилага разпоредбите относно корекциите на ползван данъчен кредит. „ПИГИ - П. Д.“ подчертава, че е налице случай на непреодолима сила, който не би могъл да бъде нито предвиден, нито предотвратен от него.

   При тези обстоятелства Административен съд – Варна, решава да спре производството и да постави на съда преюдициални въпроси относно корекцията на ДК при кражба.

   С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 185, параграф 2 от директивата трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национални данъчни разпоредби като тези в членове 79 и 80 от ЗДДС, които при установена липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчно задълженото лице при придобиването на тези стоки, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит.

   За да се отговори на тези въпроси, трябва да се припомни като начало, че установеният в директивата режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС следователно цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 22 март 2012 г. по дело Клуб, C153/11, точка 35 и цитираната съдебна практика).

   От член 168 от директивата следва, че доколкото данъчно задълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Това право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, тоест в момента на доставяне на стоките (вж. Решение по дело Клуб, посочено по-горе, точка 36 и цитираната съдебна практика).

   Следователно решаващият критерий за възможността да се приспадне платеният по получени доставки ДДС е как са или ще бъдат употребени тези стоки или услуги. Всъщност употребата определя първоначалното приспадане, на което данъчно задълженото лице има право, и обхвата на евентуалните корекции, които трябва да бъдат осъществени според условията, предвидени в членове 185-187 от Директивата (вж. Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C63/04, Recueil, стр. 11087, точка 54 и цитираната съдебна практика).

   Всъщност механизмът на корекции, предвиден в посочените членове от директивата, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС.

   В това отношение е необходимо да се подчертае, че предвидените в директивата правила относно корекциите целят по-голяма точност при приспаданията, за да се гарантира неутралността на ДДС, така че правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап да се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с този данък доставки. Следователно с тези правила директивата цели да установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и употребата на съответните стоки или услуги за облагаеми сделки (вж. Решение по дело Centralan Property, посочено по-горе, точка 57).

   Що се отнася до възникването на задължение за коригиране на ползвания данъчен кредит, член 185, параграф 1 от директивата установява принципа, че корекция трябва да се извърши, когато след декларирането на ДДС настъпят промени във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане.

   Следва да се отбележи, че доколкото стока, която е била открадната, повече не може да бъде използвана за облагаемите сделки на данъчно задълженото лице, кражбата представлява подобна промяна и по правило налага корекция на ползвания данъчен кредит.

   При все това чрез дерогация на принципа, закрепен в член 185, параграф 1 от директивата, параграф 2, първа алинея от същия член предвижда, че не се прави корекция и в случай на „кражба на вещ, надлежно доказан[а]“. Съгласно втората алинея от същия параграф 2 тази дерогация е факултативна.

   Следователно държавите членки могат да предвидят извършването на корекция на ползван данъчен кредит във всички случаи на кражба на вещи, които пораждат право на приспадане на ДДС, и то независимо дали свързаните с кражбата обстоятелства са напълно изяснени или не.

   При тези условия, доколкото Република България се е възползвала от възможността, предоставена с член 185, параграф 2, втора алинея от директивата, компетентният по главното производство данъчен орган не е бил длъжен да установи дали въпросната кражба, чийто извършител не е осъден, нито разкрит, е „надлежно доказана“. Всъщност и в съответствие с посочената по-горе разпоредба националното данъчно законодателство предвижда извършването на корекция на ползван данъчен кредит в случай на кражба независимо от свързаните с подобно деяние конкретни обстоятелства.

   В представените на съда писмени становища се изтъква обстоятелството, че понятието „кражба“ не е изрично употребено в текста на разглеждания в главното производство национален данъчен закон, доколкото като основание за извършването на корекция на ползвания данъчен кредит се посочва „установяването на липси“.

   Доколкото по принцип понятието „кражба“ е понятие от областта на наказателното право, държавите членки могат да използват формулировки, които според тях са по-подходящи в контекста на данъчния нормативен режим, предназначен да осигури прилагането на разпоредба от правото на съюза в областта на корекциите на ДДС.

   Следователно и доколкото кражбата води до „липса“ на съответните стоки, която прави невъзможно използването им за целите на облагаеми сделки, националното данъчно законодателство и прилагането му от компетентния административен орган трябва да се считат за съставляващи надлежно прилагане на член 185, параграф 2, втора алинея от директивата.

   При тези условия на поставените въпроси съдът е отговорил, че член 185, параграф 2 от директивата трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национални данъчни разпоредби като тези в членове 79 и 80 от ЗДДС, които при установена липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчно задълженото лице при придобиването на тези стоки, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит.

   2. Решение № 5066 от 10.04.2013 г. по адм. дело № 10423/2012 г., І отд. на ВАС

   Фактически обстоятелства по спора:

   През м. 01.2010 г. „Тр. Гр.“ ЕООД е изписало от сметка 205 Транспортни средства ДМА на стойност 108 333,33 лв., представляващ товарен автомобил марка „БМВ X 5“, закупен като нов през 2008 г. с фактура № 208/05.03.2008 г. на стойност 108 333,33 лв. и ДДС 21 666,67 лв. при упражнено право на данъчен кредит. Извършена е кражба на процесния автомобил, за което е образувано производство срещу неизвестен извършител. От ЗАД „Алианц България“ на дружеството е изплатено обезщетение.

   При така констатираните обстоятелства органът по приходите е приел, че е налице основание за начисляване на ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

   Правните изводи на съда:

   Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС изисква, когато „регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит“. Предвидено е изключение за неприложимост, визирано в чл. 80, ал. 2 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не се прилага, когато е установено, че липсите се дължат от непреодолима сила, от аварии или катастрофи, или липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери.

   Правните изводи на съда за законосъобразност на административния акт са обосновани и съответстващи на приложимите норми по ЗДДС.

   Прието е, че кражбата на автомобила не може да се определи за непреодолима сила, каквото е изискването на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Кражбата е инкриминирано деяние, изразяваща се в трайно присвояване на чуждо имущество. Съгласно установената съдебна практика за целите на данъчното облагане кражбите са приравнени и включени в категорията „липси“. Предвид на това е приложима разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни активи с изключение на произтичащите от „непреодолима сила“. Конкретният случай не е в хипотезата на предвиденото в закона изключение, тъй като в българското търговско и данъчно законодателство кражбата не се третира като „непреодолима сила“. Изложеното налага краен извод, че начисленият с ревизионния акт ДДС в данъчен период месец 01.2010 г. до размера на ползвания данъчен кредит при придобиване на автомобила е в съответствие с материалния закон - приложимата разпоредба на чл. 79, ал. 3 във връзка с ал. 4 от ЗДДС.

   В същия смисъл са постановените Решение № 7144 от 28.06.2006 г. по адм. д. № 11152/2005 г. на ВАС, І отд., и Решение № 6802 от 15.05.2012 г. по адм. д. № 5347/2011 г., І отд. на ВАС.