Данъчно третиране на доставка на услуга “кредитно посредничество”

Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант

   Българско ЕООД извършва по занятие кредитно посредничество, изразяващо се в създаване на контакти и участие в преговорите между търговски банки и крайни клиенти с оглед отпускането на кредити. Посредническата услуга се извършва въз основа на договори, сключени с търговските банки, като възнаграждението за посредничеството се заплаща изцяло от съответната банка и се формира като процент от размера на кредитите, договорени с нея и отпуснати чрез участието на дружеството. Посредническите му услуги се изразяват в информиране на потенциалните кредитополучатели за условията и изискванията за отпускане на банков кредит от съответната банка; съвети към тях при избора на вариант за сключване на договор за кредит при конкретните обстоятелства; осъществяване на контакт между клиента и банката; съдействие на банката и кредитополучателя за набавяне на необходимите документи и формуляри, тяхната проверка, подаване и приемане, както и други дейности, необходими с оглед на сключване на договор за кредит.

   В тази връзка дружеството се интересува дали доставката на услугата, изразяваща се в посредничество между търговски банки и крайни клиенти с оглед отпускането на кредити, представлява “договаряне на кредит” по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, която е освободена от облагане с ДДС.

  

   Съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС “договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставки на стоки при условията на договор за лизинг” е освободена доставка. Буквалният прочит на тази разпоредба води до извода, че:

   - за да бъде освободена от облагане дадена доставка за договаряне, отпускане и управление на кредит, насрещната престация за нея следва да е лихва и

   - освободени от облагане са доставките от този вид, извършвани от лицето, което отпуска кредита.

   Предвид спецификата на фактическата обстановка, изложена в запитването, и липсата на изрични нормативни разпоредби относно данъчното третиране на посредническите услуги от този вид коректният отговор на зададения въпрос налага да се потърси информация как е формулирана въпросната разпоредба в Директива 2006/112/ЕО и как се прилага тя в европейската съдебна практика.

   Нормата на чл. 135, § 1, б. ”б” от Директива 2006/112/ЕО, уреждаща освободените доставки във връзка с кредити, не съдържа изискване относно характера на насрещната престация. Следователно текстът на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да се тълкува като “включително лихва” или “лихва в широк смисъл”, т.е. че изискването да е налице насрещна престация не е задължително, а престацията може да е лихва, но би могла да е уговорена и под формата на такса, комисиона или по друг начин. Такова впрочем е и последователното тълкуване на нашата приходна администрация относно едно по-широко съдържание на понятието “лихва” във връзка с приложението на СИДДО, при което освен уговорения лихвен процент за “лихва” се приемат и всички такси за управление и администриране на кредита, комисионните възнаграждения и други подобни.

   Що се отнася до израза “от лицето, което го отпуска”, включен в текста на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, логически и в съответствие с Директива 2006/112/ЕО и със съдебната практика на СЕО по отношение на приложението на директивата, той следва да се отнесе към доставката “управление на кредит”, а не към неговото договаряне и и отпускане. В този смисъл договарянето на кредита от лицето, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си и самото договаряне. Следователно договарянето на кредита може да се разглежда като самостоятелна доставка само когато е осъществено от лице, различно от лицето, което го отпуска.

   Това от своя страна дава основание да се направи заключение, че договарянето на кредит е освободена доставка, без нормата да въвежда ограничение относно лицата, които извършват договарянето. Този извод се подкрепя и при съпоставката между нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и тази на чл. 135, ал. 1, т. ”б” от Директива 2006/112/ЕО, според който “държавите членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска”, т.е. изразът “лицето, което го отпуска” се отнася за управлението, а не за договарянето на кредита.

   Това дава основание да се направи заключение, че договарянето за отпускане на кредит, извършвано от лице, различно от лицето, отпуснало кредита, е освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

   В случая обаче дружеството не е страна по договора за отпускането на кредит на потенциалните кредитополучатели, а само посредничи за сключването на такъв. Това означава, че дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като посредническа дейност, отделна от отпускането на кредита. Може ли това посредничество да се тълкува като “договаряне на кредит”?

   Според разяснение № 5-20-00-424 от 26.07.2010 г. на НАП относно данъчното третиране на доставка на услуга “кредитно посредничество” не всяко посредничество между банка и потенциален клиент - кредитополучател, във връзка с договарянето на кредит може да се квалифицира като освободено от облагане. В тази връзка разяснението се позовава на решения на СЕО за изясняване на понятието “договаряне”, включено в текста на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

   Съгласно тълкуване на Съда на ЕО, изложено в § 23 от Решение № 435/05 относно понятието “договаряне”, в контекста на т. 5 от чл. 13, Б, буква г) от Шеста директива (съответстваща на заменилата я Директива 2006/112/ЕО) се има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да се сключи договор между две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес към съдържанието на договора. Това дава основание да се приеме, че в случаите, при които в резултат на посредничеството между банката и кредитополучателя бъде сключен договор за кредит, участието на посредника може да се квалифицира като “договаряне” и следователно ще е освободено от облагане (вж. в този смисъл т. 39 от Решение на СЕС по дело CSC Financial Services, C-235/00, от 13 декември 2001 г.).

   Не така обаче се квалифицират дейностите, извършвани от посредника в случаите, при които едната от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл т. 40 от решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе).

   В този смисъл следва да се прави ясно разграничаване на действията на посредника по договарянето и доставките, които представляват доставки на материали или административни, технически, рекламни, обработка на информация или други услуги. В случаите, при които посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона.

   В отправеното ни запитване е посочено изрично, че при изпълнението на кредитното си посредничество дружеството получава възнаграждение за услугите си от съответната банката и то се формира като процент от размера на кредитите, договорени и отпуснатие чрез неговото посредничество. Следователно получаваното от него възнаграждение не е свързано с доставка на услуга, която може да е облагаема, тъй като, ако при дадено посредничество не бъде сключен договор за кредит, банката не му дължи възнаграждение, т.е. липсва възмездна доставка, обект на ЗДДС.