Важни моменти при преобразуването на дружества по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане

Галина НИКОЛОВА – юрист

   Преобразуването на дружества по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) представлява специфичен режим на преобразуване. Приложното му поле обхваща следните видове преобразуване на търговски дружества:
- вливане (чл. 126 от ЗКПО);
- сливане (чл. 127 от ЗКПО);
- разделяне (чл. 128 от ЗКПО);
- отделяне (чл. 129 от ЗКПО);
- прехвърляне на обособена дейност (чл. 130 от ЗКПО);
- замяна на акции/дялове (чл. 131 от ЗКПО);
- преустройство на кооперативни организации, включително такива от други държави - членки на Европейския съюз, когато са налице условията по раздел II на глава деветнадесета от ЗКПО.
Този специфичен режим се прилага както при преобразуване на местни дружества, така и при преобразуване, в което участва чуждестранно дружество от страна – членка на Европейския съюз (ЕС).
Главната особеност при преобразуването по ЗКПО е, че за извършването му се издават акции (дялове), т.е. не се осъществяват парични плащания. По смисъла на ЗКПО издаване на акции или дялове е налице, когато се предоставят новоиздадени или притежавани собствени акции или дялове от новоучредено, приемащо или придобиващо дружество. Това обстоятелство се регламентира от чл. 133 от ЗКПО. Допустимо е парично плащане на акционерите или съдружниците в преобразуващите се или придобитите дружества само до 10% от номиналната стойност на издадените акции или дялове в резултат на преобразуването. Съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане, разделяне и отделяне може да не се издават акции, когато това се допуска от Търговския закон.

   За да се осъществи едно преобразуване на дружество по смисъла на ЗКПО, е необходимо да са изпълнени точно определени законови изисквания както от преобразуващите се дружества, така и от получаващите дружества.
Преобразуващи дружества по смисъла на чл. 135 от ЗКПО са:
- местно преобразуващо се дружество;
- преобразуващо се дружество от друга държава - членка на Европейския съюз;
- място на стопанска дейност в страната на преобразуващото се дружество от друга държава – членка на Европейския съюз.
Преобразуващите се дружества прехвърлят активи и пасиви в резултат на преобразуването (вливащо, сливащо се дружество).
Получаващи дружества по смисъла на чл. 136 от ЗКПО са:
- местно новоучредено или приемащо дружество;
- новоучредено или приемащо дружество от друга държава - членка на Европейския съюз;
- място на стопанска дейност в страната на новоучредено или приемащо дружество от друга държава - членка на Европейския съюз.
Получаващите дружества са новоучредени или съществуващи дружества, които получават прехвърлените активи и пасиви от преобразуващите се дружества.

   Разпоредбата на чл. 137 от ЗКПО регламентира условията, на които трябва да отговаря едновременно дружеството, за да се квалифицира като дружество от друга държава - членка на Европейския съюз, а именно:
- правната форма на дружеството е в съответствие с приложение № 3 от ЗКПО;
- дружеството е местно лице за данъчни цели на друга държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз;
- печалбите на дружеството се облагат с данък по приложение № 4 от ЗКПО или с подобен данък върху печалбите и дружеството няма право на избор или възможност за освобождаване от облагане с този данък.

   Ред за прехвърляне на особена дейност
Обособената дейност е съвкупност от активи и пасиви на дружество, на базата на които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност.
Прехвърлянето на обособена дейност е регламентирано с чл. 130 от ЗКПО. Прехвърляне на обособена дейност е преобразуване, при което една, повече или всички обособени дейности на преобразуващо се дружество преминават към едно или повече съществуващи (приемащи) или новоучредени дружества, като в замяна съществуващите или новоучредените дружества издават акции или дялове в полза на преобразуващото се дружество и преобразуващото се дружество не се прекратява.
Съгласно чл. 131 от ЗКПО замяна на акции или дялове е преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. придобиващото дружество в резултат на преобразуването притежава повече от половината от акциите с право на глас или от дяловете на придобитото дружество или когато вече притежава такъв дял от капитала, придобива допълнителен дял от акциите или дяловете;
2. акционерите или съдружниците в придобитото дружество заменят акциите или дяловете си срещу издаване на акции или дялове от придобиващото дружество.
Категория активи и пасиви, които са предмет на преобразуване:
- активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО (чл. 139, т. 1). За тези активи и пасиви се изготвя справка по реда на чл. 141 от ЗКПО със следното съдържание: вид и наименование на актива/пасива, счетоводна стойност, данъчна временна разлика, резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв). В справката се посочват данни, които идентифицират преобразуващите се и получаващите дружества, както и датата на преобразуването и съдебното решение за вписването му. Копие от справката се предава на получаващите дружества и на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на преобразуването;
- активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО - чл. 139, т. 2 от ЗКПО;
- активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО - чл. 139, т. 3 от ЗКПО.
При преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества.

   Данъчни последици при прехвърлящите дружества
1. Данъчни последици, свързани с прехвърлени активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО
Счетоводните печалби и загуби, възникнали при отписване на активи и пасиви по чл. 139, ал. 1 от ЗКПО в резултат на преобразуването, не се признават за данъчни цели. Това означава, че разликата между пазарната стойност на прехвърлените активи/пасиви и тяхната данъчна стойност не се облага. Всички данъчни временни разлики, свързани с прехвърлените активи/пасиви и възникнали преди преобразуването, не се обръщат (признават) към момента на преобразуването и се считат за възникнали при получаващите дружества. Резервът от последваща оценка (преоценъчният резерв) за активи, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО и тези активи не са данъчни амортизируеми активи, се прехвърля от преобразуващото се дружество и се смята за възникнал при получаващото дружество. Преобразуващото дружество не прилага чл. 45 от ЗКПО (увеличение на счетоводния финансов резултат с резерв от последваща оценка на неамортизируеми активи), т.е. преобразуващото дружество не увеличава счетоводния финансов резултат със стойността на отписания преоценъчен резерв при отписването на активите, които не са данъчни амортизируеми активи. Възникналите счетоводни печалби или загуби при преобразуващо се дружество в резултат на прехвърляне на обособена дейност не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и формират данъчна временна разлика от последваща оценка, която се смята за възникнала по отношение на новопридобитите акции или дялове и се признава за данъчни цели по общия ред на закона. Когато акциите или дяловете са държани от преобразуващото се дружество непрекъснато за срок не по-кратък от 5 години, данъчната временна разлика не се признава за данъчни цели към момента на преобразуването и през следващите години.
2. Данъчни последици, свързани с прехвърлени активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО
На основание чл. 142, ал. 1 от ЗКПО възникналите счетоводни печалби или загуби при отписване на активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО, свързани с място на стопанска дейност на местно дружество в друга държава - членка на Европейския съюз, не се признават за данъчни цели. Данъчните временни разлики, които са свързани с тези активи и пасиви, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и през следващите години.
Изключение за случаите извън чл. 142, ал. 1 от ЗКПО:
- за данъчни цели наличните към момента на преобразуването активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО се смятат за реализирани по пазарни цени и се отписват;
- при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между пазарната цена на актива или пасива и счетоводната му стойност към датата на преобразуването. Свързаните с актива или пасива данъчни временни разлики се признават през последния данъчен период по общия ред на закона. При определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО (преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчни амортизируеми активи).
3. При прехвърлянето на активи и пасиви по чл. 139, т. 3 от ЗКПО не се наблюдават данъчни последици за преобразуващите се дружества.

   Данъчни последици при получаващите дружества
1. Данъчни последици, свързани с прехвърлени активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО
Данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, възникнали при преобразуващите се дружества преди преобразуванетo, се считат за възникнали при получаващите дружества. Съгласно чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, когато актив или пасив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира горепосочената данъчна временна разлика. В този случай съгласно чл. 141, ал. 3 от ЗКПО се изготвя нова справка от получаващото дружество и копие от нея се предава на органа по приходите заедно с годишната данъчна декларация. Справката съдържа следната информация за всеки актив или пасив: вид и наименование на актива/пасива, счетоводна стойност, данъчна временна разлика преди преобразуването, данъчна временна разлика след преобразуването, резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв). В справката се посочват данни, които идентифицират преобразуващите се и получаващите дружества, както и датата на преобразуването и съдебното решение за вписването му.
Когато след подаване на посочената справка в резултат на преобразуването се извършат корекции съгласно счетоводното законодателство в стойностите на активите и пасивите, получаващото дружество изготвя коригираща справка. Коригиращата справка се предава на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на настъпване на обстоятелствата, налагащи корекцията. Съгласно чл. 140, ал. 4 от ЗКПО резервът от последваща оценка за активи по чл. 139, т. 1 от ЗКПО, които не са данъчни амортизируеми активи, се прехвърля от преобразуващото се дружество и се смята за възникнал при получаващото дружество. Когато прехвърленият резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв) по изречение първо не е отчетен счетоводно при получаващото дружество, в годината на отписване на съответния актив, с който е свързан резервът, се увеличава счетоводният финансов резултат с размера на резерва, когато резервът е положителна величина, съответно се намалява счетоводният финансов резултат, когато резервът е отрицателна величина.
Този ред не се прилага за създадения резерв от последващи оценки на финансови активи и пасиви на финансовите институции, когато счетоводният финансов резултат е бил преобразуван по реда на чл. 97 от ЗКПО с печалбите и загубите от тези последващи оценки. Този резерв не се посочва в справките по чл. 141 от ЗКПО. Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по стойности, равни на стойностите им в данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество. Копие от данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването се предава на органа по приходите заедно с копието от справката по чл. 140, ал. 6 от ЗКПО. Когато в резултат на преобразуването получаващото дружество признае съгласно счетоводното законодателство активи или пасиви, които не са били признати при преобразуващото се дружество, счетоводно отчетените приходи и разходи след преобразуването по повод на тези активи и пасиви не се признават за данъчни цели. Когато активите по изречение първо са амортизируеми за счетоводни цели, същите не се завеждат в данъчния амортизационен план на получаващото дружество и за тях не се начисляват данъчни амортизации. Възникналата счетоводна печалба при получаващото дружество в резултат на преобразуването, съответно счетоводно признатите приходи по повод на възникнала отрицателна репутация не се признават за данъчни цели. Според чл. 140, ал. 8 от ЗКПО, когато актив на преобразуващото се дружество не е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество, със сумата на този актив се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат на получаващото дружество за годината на преобразуването, включително при определяне на тримесечните авансови вноски. Когато пасив на преобразуващото се дружество не е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество, със сумата на този пасив се увеличава счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат на получаващото дружество за годината на преобразуването, включително при определяне на тримесечните авансови вноски. Данъчните временни разлики, възникнали преди преобразуването, които са свързани с актив или пасив по изречение първо или второ, се признават при получаващото дружество през годината на преобразуването по общия ред на закона.
На основание чл. 141, ал. 6 от ЗКПО копията от справките, описани по-горе, и от данъчния амортизационен план по чл. 140, ал. 5 от ЗКПО се подават в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на получаващите дружества на магнитен или оптичен носител, или по електронен път.
Изключения:
Алинеи 3, 6 и 8 на чл. 140 от ЗКПО не се прилагат за:
- данъчни амортизируеми активи;
- активи и пасиви по отсрочени данъци;
- репутацията, когато отчетените във връзка с нея счетоводни приходи и разходи не се признават за данъчни цели;
- суми, които за преобразуващото се дружество са активи, а за получаващото дружество - пасиви;
- суми, които за преобразуващото се дружество са пасиви, а за получаващото дружество - активи;
- акции или дялове на получаващото дружество, притежавани от преобразуващото се дружество;
- изкупени собствени акции от преобразуващото се дружество;
- записан, но невнесен капитал на преобразуващото се дружество;
- активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО.
Тези изключения имат своята логика в обстоятелството, че това са обекти, чието счетоводно отчитане не би могло да повлияе върху данъчния финансов резултат.
2. Данъчни последици, свързани с прехвърлени активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО:
Няма данъчни последици за получаващите дружества.
3. Данъчни последици, свързани с прехвърлени активи и пасиви по чл. 139, т. 3 от ЗКПО
Съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗКПО активите и пасивите се оценяват за данъчни цели при получаващите дружества по стойността им, определена съгласно националното счетоводно законодателство. Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по общия ред на закона.
Данъчни загуби, формирани от преобразуващото се дружество, не могат да се приспадат от получаващото дружество. Изключение се наблюдава само в случаите на вливане или сливане, в резултат на което възниква място на стопанска дейност в страната на дружество от друга държава – членка на ЕС, и това дружество не е имало преди преобразуването място на стопанска дейност в страната.
Непризнатите разходи за лихви при прилагане на режима на слабата капитализация от преобразуващите се дружества не се признават за данъчни цели при получаващите дружества.
Изключение от цитирания принцип не се прилага в случаите на вливане и сливане, в резултат на което възниква място на стопанска дейност в страната на дружество от друга държава – членка на ЕС, и това дружество не е имало преди преобразуването място на стопанска дейност в страната.
При отписване на дял не се признават за данъчни цели при получаващото дружество печалбите и загубите, възникнали по повод отписване на дял от капитала на преобразуващото се дружество. Тези доходи не подлежат на облагане с данък при източника.
Подаване на данъчна декларация:
- подава се от новоучредените/приемащите дружества;
- за последния данъчен период на преобразуващото се дружество;
- в 30-дневен срок от датата на преобразуването (датата на вписването в търговския регистър).
Авансови вноски, които е нужно да бъдат направени:
- тримесечни - правят се от получаващите дружества в годината на преобразуването;
- месечни или тримесечни - правят се от получаващите дружества в случаите на чл. 144, ал. 2 от ЗКПО (вливане или сливане, в резултат на което възниква място на стопанска дейност в страната на дружество от друга държава - членка на ЕС, и това дружество не е имало преди преобразуването място на стопанска дейност в страната). Авансовите вноски се правят по общия ред на закона въз основа на данъчния финансов резултат на преобразуващите се дружества.

   Данъчни последици за акционери/съдружници в преобразуващите се и придобитите дружества
1. При местните юридически лица
Съгласно чл. 149, ал. 1 от ЗКПО възникналите счетоводни печалби или загуби при акционери или съдружници в преобразуващи се или придобити дружества в резултат на придобиване на акции или дялове от получаващи или придобиващи дружества не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и формират данъчна временна разлика от последваща оценка.
Според ал. 2 на чл. 149 от ЗКПО данъчните временни разлики, възникнали при акционерите или съдружниците преди преобразуването, които са свързани с отписаните акции или дялове в преобразуващите се или придобитите дружества, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването.
Тези данъчни временни разлики се смятат за възникнали по отношение на новопридобитите акции или дялове и се признават за данъчни цели по общия ред на закона.
Възникналата счетоводна печалба в резултат на замяната на едни акции/дялове с други не се облага в момента на преобразуване, а в момента на разпореждане с новопридобитите акции/дялове.
2. При чуждестранните юридически лица
Съгласно чл. 149, ал. 4 от ЗКПО доходите, реализирани от чуждестранни юридически лица, които са акционери или съдружници в местни преобразуващи се или придобити дружества, от придобиване на акции или дялове в резултат на преобразуване се облагат или освобождават от данък при източника по общия ред на закона към датата на преобразуването.
Данъкът при източника се дължи от акционера или съдружника при разпореждане под каквато и да е форма с новопридобитите акции или дялове и се внася в срок до 60 дни от разпореждането.
На основание чл. 149, ал. 6 от ЗКПО чуждестранните юридически лица са задължени да подават до 31 януари на съответната година в териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София, декларация, с която да удостоверят, че не са се разпоредили с новопридобитите в резултат на преобразуването акции или дялове. Лицата трябва да подават такава декларация ежегодно до годината на разпореждане с новопридобитите акции или дялове.
При неподаване на декларацията в срок освен следващото се административно наказание се смята и че чуждестранното юридическо лице се е разпоредило с новопридобитите акции или дялове (чл. 149, ал. 7 от ЗКПО).
Съгласно чл. 149, ал. 8 от ЗКПО не е налице реализиране на доход от чуждестранно юридическо лице при придобиване на акции или дялове в резултат на преобразуване чрез отделяне, с изключение на отделяне, при което се обезсилват акции на преобразуващото се дружество. За целите на определяне на данъка при източника при последващо разпореждане с акциите или дяловете по изречение първо документално доказаната им цена на придобиване е нула.
По този начин се избягват твърде сложното преизчисляване и преразпределяне на стойността на акциите в преобразуващото се дружество към тези в приемащото дружество.
Специфичният режим на облагане при преобразуване не се прилага, ако преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното законодателство, т.е. когато:
- липсва икономическа обоснованост за преобразуването;
- чрез него се прикрива разпореждане с активи.