Задължения при прехвърляне предприятие на ЕТ между свързани лица

Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

   Промяната на правната форма, под която се осъществява дадена независима икономическа дейност и свързаното с нея прехвърляне на собствеността върху съществуващите преди нея правни субекти (предприятия, дружества), понякога поражда нормативни хипотези, които не са изрично изяснени в закона. Един такъв случай са данъчните задължения, които поражда сделка между свързани лица за прехвърляне на предприятие на ЕТ без заличаване от Търговския регистър (ТР).
Пример: Регистриран по ЗДДС едноличен търговец иска да продаде предприятието си, без да се заличава като търговец от ТР, тъй като ще продължи да осъществява дейността си като такъв. Купувач на предприятието е ЕООД, едноличен собственик на който е лице, свързано с ЕТ по смисъла на т. 3 от § 1 на ДР от ДОПК. Какви са данъчните последици от тази сделка? Следва ли ЕТ да начисли ДДС за продажбата на предприятието си и продължава ли да е регистриран за целите на облагането и след прехвърлянето?
При посочените обстоятелства лицето извършва прехвърляне на предприятието си, но не и на фирмата си на ЕТ. По смисъла на чл. 15 от Търговския закон (ТЗ) като “предприятие” се приема съвкупността от права, задължения и имущество на даден правен субект, т.е. това е обектът на търговската дейност на съответния търговец. От своя страна съгласно чл. 7, ал. 1 от ТЗ “фирма” е наименованието, под което търговецът упражнява занятието си и се подписва. Това дава възможност предприятието, собственост на физическо лице, да се прехвърли, а фирмата му да остане и то да продължи да осъществява дейността си.
Прехвърлянето на предприятия е уредено в чл. 15 ТЗ и поражда задължения за участниците в сделката както във връзка с корпоративното подоходно облагане, така и по ЗДДС. В тази връзка преди подаване на заявлението за вписване на прехвърлянето в Агенцията по вписванията ЕТ следва да подаде уведомление до НАП за прехвърлянето. В тази връзка ще припомним, че съгласно редакцията на чл.77 от ДОПК, която е в сила от 15.02.2011 г., че търговецът уведомява съответната ТД на НАП преди подаване на заявлението за вписване на обстоятелството в случаите на:
- заличаване на едноличен търговец от Търговския регистър, както и
- при прекратяване на юридическо лице – търговец;
- прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон или
- при преобразуване по реда на глава шестнадесета от Търговския закон търговецът уведомява териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по седалището на търговеца преди подаване на съответното заявление за вписване на подлежащото на вписване обстоятелство.
В срок до 60 дни от постъпване на уведомлението ТД на НАП издава на търговеца удостоверение за уведомяването, което трябва се приложи към заявлението за вписване на прехвърлянето. Без такова удостоверение Агенцията по вписванията не извършва вписване.
След като прехвърлянето на предприятието на ЕТ бъде вписано от агенцията, за ЕТ - прехвърлител, и за ЕООД-то (придобиващия) възникват следните данъчни задължения:

   1. По ЗДДС:
1.1. За физическото лице – прехвърлител на предприятието
Съгласно разпоредбите на чл. 10 от ЗДДС върху цената на сделката не се начислява ДДС, тъй като те приемат, че при прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 ТЗ липсва доставка по смисъла на закона. При прехвърлянето на предприятие на ЕТ, който е регистриран по ЗДДС, са възможни две хипотези: прехвърлянето да е съпроводено от заличаване на търговеца от ТР или той да продължи да съществува, като съществува като ЕТ и след това.
Когато прехвърлянето се осъществява без заличаване, физическото лице - ЕТ, продължава да е регистрирано за целите на облагането.
Ако с прехвърлянето на предприятието ЕТ се заличава от ТР, на основание чл. 107, т. 3 от ЗДДС той следва да се дерегистрира, освен ако е регистриран по избор и от датата на регистрацията му до датата на заличаването му от регистъра не са изминали 24 месеца.
В случай че след дерегистрацията си лицето продължава да осъществява независима икономическа дейност в качеството си на физическо лице (например отдава имущество под наем), при която формира облагаем оборот на стойност за задължителна регистрация, или желае да е регистрирано, то следва да се пререгистрира и да получи нов идентификационен номер за целите на облагането с ДДС, който съгласно ал. 4 от § 1 на ДР от ППЗДДС е ЕГН на физическото лице, пред който е поставен знакът “BG”.
1.2. За придобиващото ЕООД
По силата на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС, ако ЕООД-то – купувач, не е регистрирано за целите на облагането с ЗДДС, то следва да се регистрира. Съгласно чл. 132, ал. 2 ЗДДС заявлението за регистрация се подава в 14-дневен срок от вписването на прехвърлянето в Търговския регистър. За дата на регистрацията се счита датата, на която прехвърлянето е вписано в Търговския регистър.
Ако са налице нормативните условия за това, новорегистрираното дружество има право да ползва данъчен кредит за наличните си активи към момента на регистрацията си по ЗДДС. За целта в 45-дневен срок от връчването на удостоверението му за регистрация следва да подаде опис на тези активи. Съгласно чл. 75, ал. 2 от ЗДДС правото за приспадане или възстановяване на данъчния кредит може да бъде упражнено чрез вписване на данните за включените в описа стоки и услуги в дневника за покупките в данъчния период на регистрацията или в един от следващите три данъчни периода. Това право не може да бъде упражнено, ако описът бъде подаден след изтичане на 45-дневния срок от получаването на удостоверението за регистрация.
При наличие на условията на чл. 60 от ППЗДДС дружеството може да ползва данъчен кредит и за прехвърлените му стоки и услуги, за които придобиваното предприятие не е ползвало такъв. За тях се съставя отделен опис, който се подава в съответната ТД на НАП в 30-дневен срок от датата на вписване на прехвърлянето на предприятието в Търговския регистър. Данните от документите, включени в описите (фактурите за придобиване на активите или стоките и услугите), се включват в дневника за покупките в месеца, в който ЕООД-то е регистрирано по ЗДДС или в един от следващите три данъчни периода. Следва да се има предвид, че по отношение на активите, които са включени в имуществото на придобиваното предприятие, за които ЕТ е ползвало данъчен кредит преди прехвърлителната сделка, при възникването на условията, регламентирани в чл. 79 от ЗДДС, за ЕООД-то ще е налице задължение за корекция на ползвания данъчен кредит в посока намаление или увеличение съобразно конкретните обстоятелства. Корекциите се извършват по реда на чл. 66 или чл. 67 от ППЗДДС.

   По ЗКПО:
В коментирания пример при прехвърлянето на предприятието се извършва продажба между свързани по смисъла на т. 3 от § 1 на ДР от ДОПК лица. Това означава, че продажната цена следва да бъде пазарната цена на предприятието. Определение на понятието “пазарна цена” е дадено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. За да се избегнат бъдещи спорове с данъчната администрация относно цената на сделката, е целесъобразно оценката на предприятието да бъде направена от независим лицензиран оценител.
На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ при прехвърляне на предприятие на ЕТ без заличаване финансовият резултат от прехвърлянето се включва при определянето на облагаемия доход от стопанската дейност като ЕТ. Съгласно същата разпоредба облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е данъчната печалба, формирана по реда на ЗКПО.
Следователно за дохода, който реализира чрез продажбата на предприятието си в коментирания пример, ЕТ ще дължи подоходен данък, който ще се определи по реда на ЗКПО.
Ако преди сделката по прехвърлянето предприятието има натрупани загуби, същите не се пренасят в дружеството, което го закупува. Същото се отнася и за евентуално наличните му непризнати разходи до момента на прехвърлянето. Ако прехвърленото предприятие обаче има данъчни задължения, за тях ще бъде приложима нормата на чл. 124, ал. 2 от ЗКПО - правоприемникът на предприятие, прехвърлено му по реда на чл. 15 от ТЗ, е солидарно отговорен за тях до размера на получените права.