Облагане доходите на физическо лице от продажба на апартамент

Отговаря Лорета ЦВЕТКОВА – данъчен експерт

   Въпрос: Физическо лице съм, закупила съм през месец 2.2018 г. идеална част от УПИ за 32 000 лева. През месец 3.2021 г. учредявам право на строеж върху имота. През месец 3.2023 година построеният обект ще има подписан Акт 16 и разрешение за ползване и ще бъдем въведени във владение. Дължа ли данък върху доходите по ЗДДФЛ за разликата между пазарната цена на апартамента, получен като обезщетение, която примерно е 100 000 лева, и стойността на придобиване, при положение че са минали 5 години от придобиване на парцела?
Ако продам апартамента, получен като обезщетение веднага след разрешение за ползване и въвод във владение, ще дължа ли данък върху доходите по ЗДДФЛ, при положение че са минали 5 години от придобиването на парцела, но 2 години от учредяването на право на строеж?

   Отговор: Най-напред следва да се уточни, че в конкретния случай ще осъществите две отделни сделки:
- възмездно прехвърляне на вещно право (право на строеж), която според вас ще се осъществи през март 2021 г., и
- продажба на недвижим имот (апартамент), който ще бъде придобит в замяна на учреденото вещно право и веднага след придобиването му (очаква се това да стане през 2023 г.) ще бъде продаден.
Доходите и от двете сделки попадат в обхвата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, където са посочени доходите от прехвърляне на права или имущество. Облагаемият доход следва да се определи за всяка сделка поотделно, в зависимост от датата на придобиването му.
Предвид нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според разпоредбите на ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДФЛ);
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „б“ от ЗДДФЛ);
- имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

   Важно е да се отбележи, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви „а“ и „б“ нямат отношение и съответно не могат да се прилагат за доходите от първата сделка (възмездно прехвърленото право на строеж върху недвижим имот). Това е така, тъй като визираните данъчни норми касаят единствено доходите от продажба или замяна на недвижими имоти. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният закон прави разграничение между „недвижимо имущество“ и „недвижим имот“. Първото понятие е с по-широк обхват от второто, като в някои от нормите на закона изрично е уточнено, че към недвижимото имущество за данъчни цели се включват и ограничените вещни права върху него. В текстовете на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви „а“ и „б“ от ЗДДФЛ законодателят е употребил понятието „недвижим имот“, без да причислява към него вещните права, касаещи този имот. Ето защо тези данъчни норми не следва да се прилагат при възмездно прехвърляне на права върху недвижими имоти, каквато е конкретната хипотеза.

   Предвид всичко казано дотук, по отношение на доходите от първата сделка приложение би могла да намери единствено разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, т.е. доходът да се определи като необлагаем само ако недвижимият имот, върху който е учредено правото на строеж, е придобит по наследство, завет или е реституиран по реда на нормативен акт. В конкретния казус обаче тази разпоредба не може да бъде приложена, тъй като имотът, върху който е учредено правото на строеж, не е придобит по указаните в разпоредбата способи.
След анализ на цитираните законови правила и описаните от вас факти може да се каже, че доходът от двете сделки в случая не може да бъде освободен от облагане, тъй като не са налице условията по чл. 13, ал.1, т. 1 или т. 26.
При изчисляването на облагаемия доход от прехвърляне на права или имущество се прилагат разпоредбите на чл. 33 от ЗДДФЛ.

   На основание чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Тъй като облагаемият доход се формира за всяка сделка поотделно, е необходимо да се имат предвид следните специфики:
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В случая срещу учреденото право на строеж получавате непаричен доход (апартамент). На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията, т.е. доходът ще се счита за придобит на датата на получаването на апартамента във вид и степен на завършеност според договора с инвеститора. Обичайно в практиката е прието обектите да се получават в завършен вид, какъвто вероятно е и въпросният случай. Ето защо за дата на придобиване на дохода следва да се счита датата на получаване на разрешението за ползване, или това е датата на т.нар. Акт 16.
Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ). За целите на ЗДДФЛ пазарна цена е тази по § 1, т. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), т.е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани (§ 1, т. 9 от допълнителната разпоредба на ЗДДФЛ). Според описаните от вас факти в случая пазарната цена на непаричния доход е 100 000 лв., т.е. това е размерът на придобития от вас доход. Тази сума следва да се намали с цената на придобиване и от получената положителна разлика да се приспаднат 10 на сто разходи.
Във връзка с определянето на цената на придобиване за учреденото право на строеж следва да се приложи чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ, а именно това е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено правото на строеж. При последваща продажба или замяна на поземления имот, включително на ограничени вещни права върху него, цената на придобиване е нула (чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ).
При продажба на апартамента, получен по първата сделка, облагаемият доход също се определя по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, като продажната цена е всичко, което ще получите от продажбата му, а цената на придобиване - пазарната цена (100 000 лв.) към момента на получаването му в замяна на учреденото вещно право (виж чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ).