Продажба на стоки по интернет

Отговаря Иван МИНЧЕВ - данъчен консултант

   Дружество по ЗДДС осъществява продажби на дребно чрез собствен уебсайт, както и чрез платформа на еМАГ? За момента продажбите са за клиенти в страната. Клиентите поръчват на платформата на еМАГ, плащанията с карти става през банкова сметка на еМАГ, впоследствие те ни фактурират комисиона, която прихващат от плащанията на клиентите. Каква трябва да се направи в сегашната ситуация след 01.07.2021г. и какво, ако се появят клиенти извън страната?

   Предвид изложената фактическа обстановка във въпроса, можем с основание да предположим, че е налице хипотеза, в която българско дружество, регистрирано по ЗДДС, продава по електронен път стоки на местни физически лица (данъчно незадължени лица) на територията на страната. Едновременно с това българското дружество се явява получател по доставка на посредническа услуга от еМАГ във връзка с използването на тяхната онлайн платформа за продажба на стоки. Съгласно общите условия за ползване на emag.bg продавач на платформата може да е всяко лице, което предлага стоки или услуги на трети лица с търговска цел и има сключен съответен договор за това с еМАГ, а самият електронен магазин еМАГ се администрира от посочено юридическо лице.
Мястото на изпълнение във връзка с доставката на стоки на въпросните лица на територията на България се определя по реда на чл. 17, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и е на територията на страната. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. В тази връзка на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството следва да облага въпросните доставки с данъчна ставка 20 на сто.

   Мястото на изпълнение на посредническата услуга, предоставяна от еМАГ на дружеството, ще се определи съгласно правилото на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и ще бъде също на територията на страната. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид поставения въпрос, в разглежданата хипотеза, промяна след 01.07.2021 г. за целите на ДДС би настъпила, ако българското дружество започне да продава по електронен път стоки, включително на клиенти - физически лица (чуждестранни граждани) от Европейския съюз, като стоките се изпращат за сметка на българското дружество до желаното от клиентите място, намиращо се в държава членка, различна от България. В този случай ще бъде налице извършването на т.нар. дистанционни продажби по смисъла на чл. 14 от ЗДДС, доколкото стоките не са нови превозни средства, не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика и не са предмет на специалния ред за облагане на маржа на цената за стоките втора употреба. В хипотезата на дистанционни продажби не може да има обърнато данъчно задължение към получателя и лице - платец на данъка, винаги е доставчикът, който следва да облага тези продажби, като начислява действащата ставка в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката.
На основание новата редакция на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;
2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:
а) нови превозни средства или
б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или
в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.
Съгласно чл. 14, ал. 2 от ЗДДС продажбата на акцизни стоки е вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по ал. 1, т. 1 и 3, когато получател е данъчно незадължено физическо лице или лице по чл. 173, ал. 5 и ал. 6, т. 1.

   Във връзка с цитираната разпоредба на чл.14, ал. 1 от ЗДДС обръщаме внимание, че понятието “вътреобщностни дистанционни продажби на стоки” обхваща и доставки, при които доставчикът се намесва непряко в изпращането или превоза на стоките до получателя, като самото понятие “непряко” e изяснено в Регламент 282/2011. По смисъла на чл.14, ал.4 от ЗДДС случаите, при които стоките се считат за изпратени или транспортирани от доставчика или от негово име, включително когато се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките, за целите на този член са тези по смисъла на чл. 5а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на доставките на стоки или услуги, предоставяни за улеснение чрез електронен интерфейс, и специалните режими за данъчно задължени лица, предоставящи услуги на данъчно незадължени лица, извършващи дистанционни продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (ОВ, L 313/14 от 4 декември 2019 г.), наричан по-нататък “Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026”.
Съгласно чл. 5а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 за целите на прилагането на член 14, параграф 4 от Директива 2006/112/ЕО стоките се считат за изпратени или превозени от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или превоза на стоките, по-конкретно в следните случаи:
а) когато изпращането или превозът на стоките е възложен от доставчика за подизпълнение от трета страна, която доставя стоките до клиента;
б) когато изпращането или превозът на стоките се осигурява от трета страна, но доставчикът поема или пълна, или частична отговорност за доставянето на стоките до клиента;
в) когато доставчикът фактурира и събира таксата за превоз от клиента и след това я превежда на трета страна, която ще организира изпращането или превоза на стоките;
г) когато доставчикът популяризира по какъвто и да е начин услугите за доставка на трета страна пред клиента, свързва клиента и трета страна или предоставя по друг начин на трета страна информацията, необходима за доставянето на стоките до клиента.
Стоките обаче не се считат за изпратени или превозени от доставчика или от негово име, когато клиентът сам превозва тези стоки или когато клиентът организира доставянето на стоките чрез трета страна, а доставчикът не се намесва пряко или непряко да осигурява или да помага за организирането на изпращането или превоза на тези стоки.
Предвид поставения въпрос и недостатъчно добре изяснената фактическа обстановка, ще отворим скоба и само ще щриховаме, че, в сила от 01.07.2021 г., в ЗДДС е създаден чл. 14а на основание чл.14а от Директива 2006/112/EО, съгласно която разпоредба:
1. Когато данъчно задължено лице улеснява чрез използването на електронен интерфейс, например пазар, платформа, портал или други подобни средства, дистанционните продажби на стоки, внасяни от трети територии или трети държави под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща 150 евро, се счита, че самото данъчно задължено лице е получило и доставило стоките.
2. Когато данъчно задължено лице улеснява чрез използването на електронен интерфейс, например пазар, платформа, портал или други подобни средства, доставките на стоки в рамките на Общността от данъчно задължено лице, неустановено в рамките на Общността, на данъчно незадължено лице, се счита, че стоките е получило и доставило самото данъчно задължено лице, което улеснява доставката.
На основание чл. 14а, ал. 1 от ЗДДС  електронен интерфейс е устройство или програма, която позволява комуникация между две независими системи или система и краен получател и може да включва уебсайт, портал, платформа, интерфейс за приложни програми и други подобни средства.
Във връзка с разпоредбата на чл. 14а, ал. 5 от ЗДДС може да се обособят три групи доставки, за които за целите на ДДС ще се счита, че се улесняват от електронен интерфейс. Това са, както следва:
1. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, извършени от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на ЕС,
2. вътрешни дистанционни продажби на стоки - това са доставки на стоки, при които изпращането или транспортирането им започва и завършва на територията на една и съща държава членка, в която стоките се намират, и в която получателят - данъчно незадължено лице, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване; доставчик по тях трябва да е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на ЕС;
3. дистанционни продажби от внос - това са дистанционни продажби на стоки на територията на ЕС, внасяни от трети страни или територии под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща левовата равностойност на 150 евро; при тях е без значение къде е установен доставчикът - данъчно задължено лице (дистанционните продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии); получателят, както при всички дистанционни продажби, трябва да е данъчно незадължено лице; съгласно чл. 14а, ал. 3 от ЗДДС под “пратка” ще се разбира стоки, опаковани заедно и изпратени едновременно от един и същ изпращач до един и същ получател и обхванати от един и същ договор за транспорт.
Обръщаме внимание, че в ЗДДС няма правна норма, която да посочи какво означава дадено лице да управлява електронен интерфейс. Със сигурност обаче може да предположим, че това е лице, което има права над съответния електронен продукт и използва същия в стопанската си дейност за продажба на стоки, като се осъществява връзка между продавачи и купувачи. В чл. 14а, ал. 2 от ЗДДС обаче е налице определение на понятието “улеснява”, като съгласно тази разпоредба данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, се счита, че улеснява доставката на стоки, когато използването на електронния интерфейс позволява на получател и на доставчик, предлагащ стоки за продажба, да осъществят контакт, който води до доставка на стоки чрез този електронен интерфейс. Данъчно задълженото лице, което управлява електронен интерфейс, е лице, различно от доставчика, предлагащ стоки за продажба, и от получателя.

   Съгласно чл. 5б от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 за целите на прилагането на член 14а от Директива 2006/112/ЕО с термина “улеснява” се означава използването на електронен интерфейс, който позволява на клиент и на доставчик, предлагащ стоки за продажба посредством електронния интерфейс, да осъществят контакт, който води до доставка на стоки чрез този електронен интерфейс.
Данъчно задълженото лице обаче не улеснява доставката на стоки, когато са изпълнени всички от посочените по-долу условия:
а) данъчно задълженото лице не определя нито пряко, нито непряко което и да е от условията, при които се извършва доставката на стоки;
б) данъчно задълженото лице не е ангажирано нито пряко, нито непряко с разрешаването на фактурирането на разходите на клиента във връзка с направено плащане;
в) данъчно задълженото лице не е ангажирано нито пряко, нито непряко с поръчката или доставянето на стоките.
Член 14а от Директива 2006/112/ЕО не се прилага към данъчно задължено лице, което предоставя само което и да е от следните:
а) обработката на плащания във връзка с доставката на стоки;
б) обявяването за продажба или рекламирането на стоките;
в) пренасочването или прехвърлянето на клиенти към други електронни интерфейси, където стоките се предлагат за продажба, без по-нататъшна намеса в доставката.
Чрез посочените разпоредби целта на регламента е да определи в кои случаи де факто управляващият електронната платформа действа от свое име за сметка на доставчика (или получателя) на стоките и в кои той е само посредник между страните по сделката. В първия случай лицето е страна по доставка на стоки както с доставчика, така и с купувача, но във втората хипотеза сделката е само между продавач и купувач, а управляващият интерфейса е посредник, оказващ услуга на доставчика или получателя - страни по съответната доставка на стока.
На основание чл. 152, ал. 7, т. 2, буква “а”, предл. първо от ЗДДС държава членка по идентификация е  държавата членка, в която данъчно задълженото лице има седалище и адрес на управление, като в тази връзка за българските фирми държава членка по идентификация е България. А съгласно чл. 152, ал. 7, т. 3, буква “б” от ЗДДС държава членка по потребление е  при вътреобщностни дистанционни продажби на стоки от данъчно задължено лице, включително от данъчно задължено лице, улесняващо продажбата по чл. 14а, ал. 5, т. 1 - държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя. Тоест това е държавата членка, в която трябва да бъдат обложени дистанционните продажби на стоки - по действащата ставка в тази държава членка.
Във връзка с определянето на мястото на изпълнение на вътреобщностните дистанционни продажби обръщаме внимание, че до края на 2020 г. за тях, като част от правилата се прилагаше чл. 32 от Директивата за ДДС (транспониран в чл. 17, ал. 2 от ЗДДС), съгласно която разпоредба, когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента. Съответно, когато извършените дистанционни продажби за дадена държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година съответната сума, определена в законодателството на тази държава членка, мястото на изпълнение се преместваше на територията на държавата членка, където пристигат стоките. В тази връзка праговете бяха различни за отделните държави членки, като варираха между 35 000 и 100 000 евро.
От 01.07.2021 г. е налице промяна, като съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 и чл. 14а, ал. 5, т. 1 във връзка с доставката по чл. 14а, ал. 6, т. 2 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя. Съответно съгласно чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС не се прилагат чл. 20, ал. 1 и чл. 21, ал. 6, когато едновременно са налице следните условия:
1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;
2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;
3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.
На основание чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката по ал. 1 е в държавата членка, в която е установен доставчикът. В случай че се надхвърли прагът от 10 000 евро, мястото на изпълнение на доставката, с която той се надвишава през съответната календарна година, ще се определи съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС. Обръщаме внимание, че ако доставчикът извършва и други доставки по режим в Съюза, например услуги по електронен път с получатели данъчно незадължени лица, установени в други държави - членки на ЕС, оборотът от тях също ще се включва при определяне на посочения праг от 10 000 евро годишно. Предвид казаното, може да се направи обоснованият извод, че след промените само в редки случаи местоизпълнението на дистанционните продажби ще е в държавата членка, от която започва изпращането или транспортирането на стоките. В общата хипотеза мястото на изпълнение на дистанционните продажби ще е в държавата членка, където завършва изпращането или превозът на стоките.
След 01.07.2021г. влизат в сила изменения в режима за съкратено обслужване “на едно гише”, т.нар. режим в Съюза, като фактически режимът вече се отнася не само до услуга по електронен път, далекосъобщителна услуга или за радио- и телевизионно излъчване, а до всички услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица, които не са установени в държавата членка по идентификация. Този специален режим бе въведен считано от 01.01.2015 г., предвид измененията в Директивата за ДДС, като в случаите, когато след посочената дата българско регистрирано лице оказва услуга по електронен път, далекосъобщителна услуга или такава по радио и телевизионно излъчване в полза на данъчно незадължени лица, установени в България, както и в още няколко държави членки, мястото на изпълнение ще е във всяка от тези държави членки. Данъчното облагане на тези услуги следва да се извършва съгласно изискванията на данъчното законодателство на съответните държави членки и се налага регистрация на българския доставчик във всичките тези държави членки. Именно за да се облекчи и опрости режимът за идентификация (регистрация), деклариране и плащане на данъка за лицата, предоставящи съответните услуги на данъчно незадължени лица, бе създаден въпросният “режим в Съюза”.
Специалният режим в Съюза след 01.07.2021 г. ще се прилага освен за посочените по-горе три групи услуги, така и за каквито и да е други услуги, оказвани в полза на данъчно незадължени лица, когато местоизпълнението им е в държави членки, различни от тази на установяването на доставчика. Фактически тези други услуги ще са сред тези, при които мястото на изпълнение не се определя по общото правило на чл. 45 от Директивата за ДДС и чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, или това ще са услуги, които не се облагаеми в държавата, където е седалището или постоянният обект на доставчика, откъдето той оказва услугите. Също така обхватът на специалния режим за далекосъобщителни услуги, услуги по разпространение на радио и телевизия или услуги, извършвани по електронен път, предоставени от данъчно задължени лица, установени в Общността, но не в държавата членка по потребление е разширен, като вече включва и вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, както и дистанционните продажби на стоки, внесени от трети територии или трети държави.

   На основание чл. 152, ал. 3 от ЗДДС режим в Съюза може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:
1. данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в Европейския съюз;
2. данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1;
3. данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3.
Във връзка с гореизложеното, предвид поставения въпрос, ако българското дружество с регистрация по ЗДДС започне да продава стоки на клиенти - данъчно незадължени лица от Европейския съюз, като им изпраща за своя сметка стоките до съответното място, намиращо се в държава членка, различна от България, ще са налице дистанционни продажби по смисъла на чл. 14 от ЗДДС (доколкото стоките не са нови превозни средства, не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика и не са предмет на специалния ред за облагане на маржа на цената за стоките втора употреба). Както казахме, в този случай платец на данъка винаги е доставчикът, който следва да облага тези продажби, като начислява ДДС по действащата ставка в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката. В тази връзка с цел облекчение на данъчно задължените лица т.нар. режим в Съюза от началото на юли 2021 г. може да се прилага именно за извършвани от данъчно задължени лица вътреобщностни дистанционни продажби на стоки (тези по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС). Следва да се има предвид, че специалният режим не е задължителен за прилагане, но ако българският доставчик, извършващ дистанционни продажби на стоки, не го приложи, трябва да се регистрира за целите на ДДС във всяка една държава членка, в която той има клиент - данъчно незадължено лице (освен когато са налице изключенията на чл. 20б, ал. 1 и 2 от ЗДДС).
На основание чл.156 от ЗДДС данъчно задължено лице, което е установено по седалище и адрес на управление на територията на България и извършва вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, има право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза, ако получатели на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки са данъчно незадължени лица и не е в сила ограничение за регистрация по чл. 156, ал. 15 от ЗДДС. Облагането на доставките при прилагане на специалния режим (място и дата на изпълнение, данъчна основа, начисляване на данъка, документиране) в Съюза е регламентирано в чл. 158 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че ако българският доставчик избере да се регистрира по режим в Съюза, то следва да го прилага за всички свои вътреобщностни дистанционни продажби във всички държави членки (а не избирателно), в които не е установен и в които е мястото на изпълнение на доставките.