начало > в. Седмичен законник > 2021 > бр. 37, 18 - 24 октомври 2021 г. > Годишно счетоводно приключване и из...
в. Седмичен законник
бр. 37, 18 - 24 октомври 2021 г.

Годишно счетоводно приключване и изготвяне на ГФО за 2021 година

Христо ДОСЕВ - регистриран одитор

   Пред прага сме на поредното годишно счетоводно приключване на финансовата 2021 година, поради което нашето желание с настоящия материал е да направим така, че същото да бъде значително по-лесно, достатъчно професионално и в установените срокове. Ще се постараем да разбием представите на счетоводителите, че това е един рутинен процес, тъй като годишното счетоводно приключване изисква както добро познаване на процесите и стопанските сделки, осъществени от предприятието, така и задълбочено разбиране на приложимите счетоводни стандарти с оглед постигането на честно и вярно съдържание в изготвения годишен финансов отчет. Извършването на действията по счетоводното приключване и съставяне на ГФО изискват притежаването на знания от страна на съставителите на финансови отчети, които непрекъснато да се обогатяват и актуализират съобразно промените в икономическата обстановка и осъществените стопански операции. Не на последно място е необходимо натрупване на практически опит, свързан с използването на преценки, допускания и подходящи счетоводни политики, без които процесът по изготвяне на финансовите отчети би бил немислим.
За да бъдем достатъчно откровени към нашите читатели, ще споделим, че препоръките и процедурите, които ще разгледаме, не могат да се квалифицират като достатъчни и изчерпателни. Тук е мястото да обърнем внимание и на ролята на ръководството на предприятието в лицето на неговите управители, изпълнителни директори, прокуристи и т.н., които в крайна сметка носят отговорността за въведената система за счетоводно отчитане и за съставянето на самите ГФО. В този смисъл ръководството на всяко едно предприятие може да прецени, че за нуждите на годишното приключване в предприятието ще трябва да се извършат и други професионални действия, които имат за цел да подпомогнат честното и вярно представяне във финансовите отчети, поради което нашият съвет е да се вземе под внимание всяка допълнителна информация, която може да подпомогне фактически годишното счетоводно приключване.

   Предварителни стъпки и общи положения
В началото е необходимо предприятието да изясни каква е възприетата база за съставяне на финансови отчети - НСС или МСФО, тъй като голяма част от представянето във финансовите отчети ще изисква съответната приложима и подходяща организация на текущото счетоводно отчитане на стопанските операции. Вярно е, че стандартите дават само основните принципни постановки за признаване на активите, пасивите, приходите и разходите, като не дават насоки за текущото отразяване на стопанските процеси в хронологичните счетоводни регистри, но в същото време коректното натрупване на масива от данни в разкритите счетоводни сметки от индивидуалния сметкоплан ще улесни съставителите на финансови отчети в процеса по същинското изготвяне на ГФО. В случаите когато от началото на текущата година предприятието е направило промяна в счетоводната база, то е длъжно да се съобрази с приложимите за целта СС 42 Прилагане на Националните счетоводни стандарти за първи път (при преход от МСФО към НСС), респективно с изискванията на МСФО 1 Прилагане за първи път на Международните стандарти за финансово отчитане (при преход от НСС към МСФО). Напомняме, че с изключение на предприятията, които съгласно чл. 34, ал. 2 от Закона за счетоводството са задължени да изготвят своите финансови отчети по МСФО, доброволното преминаването от МСФО към НСС може да стане само веднъж, освен когато самият закон не изисква предприятието повторно да премине към МСФО като своя счетоводна база.
Въз основа на информацията за приложимата счетоводна база и съобразно категорията предприятие по смисъла на чл. 19 от Закона за счетоводството, в която е категоризирана дадена отчетна единица за 2021 година, в счетоводната политика може да се утвърдят съставните части на ГФО на съответното предприятие, както следва:
Предприятия, съставящи ГФО на база МСФО
Съгласно изискванията на параграф 10 от МСС 1 пълният комплект на финансовите отчети включва следните компоненти:
1. Отчет за финансовото състояние към края на периода;
2. Отчет за печалбата или загубата и другия всеобхватен доход за периода;
3. Отчет за промените в собствения капитал за периода;
4. Отчет за паричните потоци за периода;
5. Пояснителни приложения, съдържащи значимите счетоводни политики и друга пояснителна информация.

   Предприятия, съставящи ГФО на база НСС
Съгласно изискванията на чл. 29, ал. 9 от Закона за счетоводството средните и големите предприятия, както и предприятията от обществен интерес, доколкото същите не попадат в обхвата на чл. 34, ал. 2 от ЗСч за задължително съставяне на финансовите отчети на база на МСФО, съставят пълния комплект финансови отчети, съдържащ следните съставни части:
Счетоводен баланс;
Отчет за приходите и разходите;
Отчет за собственият капитал;
Отчет за паричните потоци;
Приложение, включително и информация за средносписъчния брой на персонала по категории и измененията в нетекущите (дълготрайните) активи през отчетния период съгласно Приложение № 5 към СС 1 (точка 24.4 от СС 1).
Съгласно изискванията на чл. 29, ал. 1 от Закона за счетоводството микро- и малките предприятия съставят годишен финансов отчет, който като минимум следва да съдържа следните съставни части:
Счетоводен баланс;
Отчет за приходите и разходите;
Приложение, включително информацията за средносписъчния брой на персонала през отчетния период.
В съответствие с изискванията на чл. 29, ал. 3 от Закона за счетоводството годишният финансов отчет на едноличните търговци (ЕТ), на които размерът на нетните приходи от продажби за текущия отчетен период не надхвърля 200 000 лв. и не подлежи на задължителен независим финансов одит, може да се състои само от една съставна част, а именно от:
Отчет за приходите и разходите, съставен съгласно:
Приложение № 2 към СС 1 - Двустранна форма; или
Приложение № 3 към СС 1 - Едностранна форма.
В съответствие с изискванията на чл. 29, ал. 4 от Закона за счетоводството годишният финансов отчет на микропредприятията може да се състои само от следните съставни части:
Съкратен баланс по раздели. В съответствие с разпоредбата на точка 16.24 от СС 1 микропредприятията, избрали да съставят съкратен баланс в съответствие с чл. 29, ал. 4 от Закона за счетоводството, могат да съставят баланс, който съдържа най-малко информация по раздели, обозначени с букви;
Съкратен отчет за приходите и разходите. В съответствие с разпоредбата на точка 20.4 от СС 1, микропредприятията, избрали да съставят съкратен отчет за приходите и разходите в съответствие с чл. 29, ал. 4 от Закона за счетоводството, могат да съставят отчет за приходите и разходите, който съдържа най-малко следните статии:
Статия 1: Нетни приходи от продажби.
Статия 2: Други приходи.
Статия 3: Разходи за суровини, материали и външни услуги.
Статия 4: Разходи за персонала.
Статия 5: Разходи за амортизации и обезценки.
Статия 6: Други разходи.
Статия 7: Разходи за данъци.
Статия 8: Финансов резултат (печалба или загуба).
В съответствие с изискванията на чл. 29, ал. 6 от Закона за счетоводството годишният финансов отчет на малките предприятията може да се състои само от следните съставни части:
Съкратен баланс по раздели и групи. В съответствие с разпоредбата на точка 16.25 от СС 1 малките предприятия, избрали да съставят съкратен баланс в съответствие с чл. 29, ал. 6 от Закона за счетоводството, могат да съставят баланс, който съдържа най-малко информация по раздели, обозначени с букви, и по групи, обозначени с римски цифри, като вземанията по раздел В, група II от актива на баланса и задълженията по раздел В от пасива на баланса със срок на получаване или погасяване над една година се посочват отделно от тези, които имат срок на получаване или погасяване, по-кратък от една година.
Съкратен отчет за приходите и разходите. В съответствие с разпоредбата на точка 20.5 от СС 1 малките предприятия, избрали да съставят съкратен отчет за приходите и разходите в съответствие с чл. 29, ал. 6 от Закона за счетоводството, могат да групират в една статия, наречена “Брутен финансов резултат”, следните статии:
а) в отчета за приходите и разходите - според същността на разходите, Статия 1 и Статия 2 от раздел А и Статия 1, Статия 2, Статия 3 и Статия 4 от раздел Б;
б) в отчета за приходите и разходите - според функцията на разходите, статии от 1, 2, 3 и 6.
Приложение.
В изготвените ГФО се посочват: правната форма на предприятието; седалището и адресът на управление; информация, че предприятието е прекратено, ако е налице този факт; регистърът, в който предприятието е вписано, и регистрационният му номер от този регистър (например ЕИК, когато предприятието е вписано в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ на Агенцията по вписванията, или БУЛСТАТ, ако е вписан в съответния регистър). ГФО се съставят на български език, с арабски цифри и в хиляди левове.
В допълнение към своите ГФО чл. 39 от ЗСч изисква предприятията да изготвян годишен отчет за дейността, който съдържа най-малко следната информация:
1. обективен преглед, който представя вярно и честно развитието и резултатите от дейността на предприятието, както и неговото състояние, заедно с описание на основните рискове, пред които е изправено;
2. анализ на финансови и нефинансови основни показатели за резултата от дейността, имащи отношение към стопанската дейност, включително информация по въпроси, свързани с екологията и служителите; при изготвяне на анализа в доклада за дейността могат да се включат препратки към сумите на разходите, отчетени в годишните финансови отчети, и допълнителни обяснения във връзка с тях;
3. всички важни събития, които са настъпили след датата, към която е съставен годишният финансов отчет;
4. вероятното бъдещо развитие на предприятието;
5. действията в областта на научноизследователската и развойната дейност;
6. информация за придобиване на собствени акции, изисквана по реда на чл. 187д от Търговския закон;
7. наличието на клонове на предприятието;
8. използваните от предприятието финансови инструменти, а когато е съществено за оценяване на активите, пасивите, финансовото състояние и финансовия резултат, се оповестяват и:
а) целите и политиката на предприятието по управление на финансовия риск, включително политиката му на хеджиране на всеки основен тип хеджирана позиция, за която се прилага отчитане на хеджирането;
б) експозицията на предприятието по отношение на ценовия, кредитния и ликвидния риск и риска на паричния поток.
Внимание: чл. 42, ал. 1 от ЗСч освобождава микропредприятията и малките предприятия, чиито ГФО не подлежат на независим финансов одит от регистрирани одитори, от задължението им да изготвят годишен доклад за дейността по чл. 39, при положение че информацията относно придобиването на собствените им акции, изисквана от чл. 187д от Търговския закон, е оповестена в приложението към годишния финансов отчет или в бележка под линия към съставения счетоводен баланс.
От своя страна чл. 30, ал. 1 от ЗСч задължава големите предприятия и предприятията от обществен интерес да оповестят в пояснителните приложения начислените за годината суми за услугите, предоставяни от регистрираните одитори, поотделно за независим финансов одит; данъчни консултации; и други услуги, несвързани с одита.
Като част от предварителните стъпки във връзка с подготовката на годишното счетоводно приключване съставителят на отчета следва да установи дали са настъпили промени в структурата, състава и номиналната стойност на капитала на дружеството. Тази информация се извлича от партидата на търговеца в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ, поради което нашият съвет е да се инвентаризира собствения капитал и да се сравни с данните, налични в публичния регистър. По този начин предприятието няма да пропусне да отрази в своя ГФО такива търговскоправни сделки, като вдигане на капитала на дружеството, намаление на капитала, приемане на нов съдружник, изключване на съдружник, прехвърляне на дружествен дял, направа на непарична вноска (апорт), издаване на нови акции, обезсилване на обратно изкупени акции и т.н. По този начин предприятието ще може да равни както стойността, така и структурата на вписания капитал и съответно да го представи коректно в своя ГФО. Ако текущо през годината са променени съставът и размерът на участието на съдружниците в дружество с ограничена отговорност, то независимо от факта, че не е настъпила промяна в размера на вписания капитал, предприятието следва да отрази настъпилите промени в своите счетоводни регистри на аналитично ниво и същевременно да обобщи и поясни тази нова информация в приложението към ГФО.
На проверка следва да подлежи дали е налице промяна на правната форма на търговското дружество. Така например, ако правната форма от ООД (ЕООД) е променена на АД (ЕАД), за предприятието биха възникнали и други задължения, свързани с годишното счетоводно приключване. Така например ГФО на всяко АД/ЕАД, чийто показатели към 31 декември на отчетната година превишават 2 от 3 критерия за микропредприятие по реда на чл. 19, ал. 2 от ЗСч, ще подлежи на задължителен независим финансов одит от регистриран одитор.
В случай на промяна на седалището, адреса на управление, управляващия и представляващ предприятието през течение на годината съответната информация следва да бъде коригирана коректно така, че същата да отразява фактическата обстановка към датата, на която се изготвя ГФО.
Преди да започне същинските процедури по годишното счетоводно приключване, предприятието следва да провери своите инвестиции в други предприятия и дали същите като обем и размер не са повлияли на факта за превръщане на дружеството като предприятие майка или на обратния процес на превръщане на дружеството от предприятие майка в съвместен или асоцииран инвеститор. Прегледът в размера (номинален и относителен) на инвестицията в капитала на друго предприятие е задължително по отношение определянето на приложимия счетоводен стандарт, с който предприятието трябва да се съобрази при изготвяне на своя ГФО. Съгласно СС 27 предприятие майка е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия, като контролът се изразява във властта, която едно предприятие (контролиращо) има над финансовата и оперативната политика на друго предприятие (контролирано), произтичаща от упражняването на правата по т. 4.2 от СС 27 от контролиращото над контролираното предприятие. От своя страна СС 27 определя дъщерното предприятие като такова, което е контролирано от друго юридическо лице (предприятие майка). За целите на СС 28 асоциирано е онова предприятие, в което инвеститорът упражнява значително влияние под формата на правото на участие при вземането на решения, свързани с финансовата и оперативната политика на предприятието, в което е инвестирано, но не и контрол или съвместен контрол върху тази политика, но което не представлява нито дъщерно предприятие, нито смесено предприятие на инвеститора. Добрите счетоводни практики приемат, че е налице значително влияние, когато инвеститорът контролира от 20% до 50% от капитала на инвестираното предприятие. За целите на СС 31 смесено е онова предприятие, което представлява договорно взаимоотношение, по силата на което две или повече страни се заемат със стопанска дейност, която подлежи на съвместен контрол, т.е. получаването на договорено споделяне на правото да се управлява финансовата и оперативната политика на дадена стопанска дейност по начин, който осигурява извличане на изгода. Определянето на типа и вида на инвестицията към 31 декември на отчетния период, която е направена от отчитащото се предприятие, е предпоставка за коректното изготвяне на ГФО, както и установяване на изискването за изготвяне на консолидиран ГФО, когато предприятието майка е дружество по дял трети на част втора от Търговския закон и когато има задължението да изготвя консолидирани финансови отчети.

   Инвентаризация на активите и пасивите
Инвентаризацията е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. Редът и начинът на нейното провеждане се определя от ръководителя на предприятието, тъй като именно той е лицето по силата на чл. 16, ал. 1, т. 7 от ЗСч, който има правото да се разпорежда как, кога и по какъв начин следва тя да бъде проведена. Инвентаризацията е удачно да се прави към дата, която е близка до датата на съставяне на ГФО - 31 декември, но това не пречи по никакъв начин на ръководството на предприятието да въведе друга периодичност на процеса по инвентаризиране на активите и пасивите. Съгласно изискванията на чл. 28, ал. 1 от ЗСч предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите най-малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. От законовото задължение да извършват инвентаризация по силата на чл. 28, ал. 2 от ЗСч са освободени предприятията, чиито нетни приходи от продажби не надвишават 200 000 лева за текущия отчетен период.
При организиране процеса по инвентаризация е удачно да се изпълнят следните стъпки:
а) Изготвяне на вътрешно нормативен план - график/заповед от ръководството.
б) Проверяване на наличностите - фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите (броене, измерване, претегляне).
в) Изготвяне на инвентаризационния протокол - нанасяне на резултатите от фактическата проверка.
г) Уточняване на разликите - липси и излишъци (съставяне на сравнителна ведомост).
д) Проверка на условията за компенсиране на липси с излишъци.
е) Проверка на условията за виновност на МОЛ при липса на активи.
ж) Проверка сроковете на годност на материалните запаси (материали, стоки, готова продукция, незавършено производство).
з) Преглед на техническото състояние (бракуване) и проверка на оставащия полезен живот на ДМА.
и) Изготвяне на списък и вписване в протокол на материалните активи, които ще се бракуват поради изтекла годност.
й) Преглед на определения полезен живот на въведените през текущата година дълготрайни материални активи.
к) Тестване за обезценка на ДМА съгласно СС 36 и за обезценка на МЗ съгласно СС 2.
л) Одобряване на резултатите от инвентаризацията от страна на ръководството
м) Осчетоводяване на резултатите от инвентаризацията в хронологичните счетоводни регистри.
Неща, които не трябва да забравяме, когато инвентаризираме материални ценности (активи):
1. В инвентаризационната комисия трябва да присъства МОЛ.
2. В комисията трябва да бъдат включени технически компетентни лица.
3. До започване на инвентаризацията трябва да бъдат осчетоводени всички стопански процеси, засягащи инвентаризируемите обекти.
4. Преди започване на инвентаризация МОЛ следва да подпишат декларация, че всички получени документи, свързани с движението на подлежащите на инвентаризация материални активи, са предадени в счетоводството. Идеята е да се отстрани ефектът от документално неоформени получени и/или предадени активи.
5. Подписване на декларация от страна на МОЛ за намиращите се в помещенията - обект на инвентаризиране, чужди материални активи, както и наличието на собствени активи, които се съхраняват на чуждо място.
6. Изготвяне на списък на активи, предоставени под наем.
7. Вписване на последния номер на документ по приходите и по разходите, свързани със съответните подлежащи на инвентаризиране материални активи.
Вярното и честното представяне на активите, пасивите, приходите, разходите, собствения капитал, паричните потоци и пояснителните бележки във финансовите отчети изисква всеобхватно и задълбочено познаване на всички национални счетоводни стандарти. В този смисъл инвентаризирането на активите и пасивите с оглед тяхното вярно представяне в ГФО (счетоводния баланс) ще изисква да бъдат съобразявани съответните специфики на балансовите позиции, пречупени през принципните постановки на приложимия за целта счетоводен стандарт.

   Представяне на дълготрайните активи
Така например за дълготрайните активи освен чисто физическото им преброяване и сравняване с инвентарните книги и счетоводни регистри биха могли да възникнат въпроси от следното естество:
Налице ли е промяна в извличането на икономически изгоди от предприятието, налагаща промяна в начисляването на амортизациите за бъдещи периоди, за което следва да бъдат спазени изискванията на СС 4 Отчитане на амортизациите.
Налице ли е превишение на възстановимата стойност на ДМА над неговата балансова стойност, налагащо отчитане на обезценка съгласно изискванията на СС 36 Обезценка на активи.
Ползвано ли е финансиране за придобитите ДМА, изискващи специфично признаване на приходите от финансиране, в съответствие с изискванията на СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. От друга страна, следва да се провери спазени ли са изискванията на ЗКПО за завеждане на данъчните активи в данъчния амортизационен план по реда на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО и данъчното регулиране по реда на чл. 68 от ЗКПО на счетоводно отчетените приходи от финансиране във връзка с определянето на текущите и отсрочени данъци в съответствие с изискванията на СС 12 Данъци от печалбата.
Корекцията на допуснатите грешки дали е направена в съответствие с изискванията на СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.
В случай че ДМА е придобит при условията за договор за финансов лизинг, налице ли е спазване на първоначалната оценка на актива и задълженията към лизингодателя, както и последващото отчитане на лихвения разход в съответствие с изискванията на СС 17 Лизинг.
При условие че съответният ДМА представлява недвижим имот, който се отдава под наем и предприятието черпи икономически ползи от него, като основно го отдава под наем, налице ли са изискванията за представяне на този дълготраен актив като инвестиционен имот в съответствие с принципните постановки на СС 40 Отчитане на инвестиционни имоти, както и спазено ли е изискването в първоначалната оценка на инвестиционния имот да бъдат включени стойността на съоръжения, машини, оборудване и други, като асансьори, климатици, тръбопроводи, шахти, кабели, противопожарни инсталации, обзавеждане и инвентар, като мебели, настилки, лампи, печки и т.н., тъй като същите не се отчитат отделно като самостоятелни ДМА.
Ако ДМА е придобит в резултат на непарична вноска (апорт по смисъла на чл. 72 от Търговският закон) или в резултат на замяна с друг сходен, респективно несходен актив, налице ли е спазване на изискването за признаване или непризнаване на приходи по реда на СС 18 Приходи, в контекста на специфичните изисквания на СС 16 за бартерните сделки.
Спазено ли е изискването в случай на придобиване на актив, който по принцип отговаря на дефиницията за ДМА и изпълнява изискванията за неговото признаване като ДМА, същият да е отчетен като текущ разход, тъй като неговата цена на придобиване е под възприетия от ръководството на предприятието праг на същественост, под който всеки материален актив, независимо от факта, че е дълготраен, трябва да се отчете като текущ счетоводен разход при придобиването им.
От горния пример смятам, че успяхме да убедим нашите читатели как представянето само на една позиция от счетоводният баланс, а именно ДМА, може да изисква едновременно и комбинирано съобразяване на множество счетоводни стандарти от комплекта НСС, за да се стигне до честно и вярно представяне в процеса на годишното счетоводно приключване. По този начин в следващите редове ще резюмираме някои от най-типичните счетоводни третирания, които следва да се проверят, инвентаризират, сравнят и приложат съобразно възприетата счетоводна политика и приложимите счетоводни стандарти, когато по време на годишното счетоводно отчитане предприятието следва да определи как съответната позиция следва да се представи в съответната съставна част от ГФО.

   Представяне на материални запаси
Материалните запаси са такива текущи (краткотрайни) активи, които могат да приемат различна форма, всяка една от която има свое собствено място в ГФО (визираме счетоводния баланс). Тоест във връзка с годишното счетоводно приключване дружеството следва да направи разграничаване на всяка една форма, под която могат да се представят материалните запаси, с цел постигане на достоверно представяне и спазване изискванията на счетоводното законодателство. В този смисъл според нас предприятието трябва да се съобрази с изискванията на точка 2 от СС 2, за да представи своите материални запаси във формата им, която съответства на смисъла, вложен в НСС. За целта ще припомним че:
Като суровини и материали, които се докладват в Статия 1 на Група I към Раздел В от счетоводния баланс следва да се представят материали, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги. Те могат да са обект и на преки продажби, когато това се прецени от предприятието, но това не променя икономическата им същност главно да се използват за влагане в производствените процеси и съответно да се представят като суровини и материали.
Като продукция, която се докладва в Статия 3, ред - продукция, на Група I към Раздел В от счетоводния баланс следва да се представят онези материални запаси, които са създадените в резултат на производствен процес в предприятието и които са предназначени за продажби.
Като незавършено производство, което се докладва в Статия 2 на Група I към Раздел В от счетоводния баланс следва да се представят онези материални запаси, представляващи съвкупност от разходи, от които се очаква да се произведе продукция.
Като стоки, които се докладват в Статия 3, ред - стоки, на Група I към Раздел В от счетоводния баланс следва да се представят онези материални запаси, придобити главно чрез покупка и предназначени за продажба в непроменен вид.
Като предоставени аванси, които се докладват в Статия 4, на Група I към Раздел В от счетоводния баланс следва да се представят онези авансово преведени на доставчиците средства, които ще служат за закупуване на материални запаси (например за закупуване на суровини, материали или стоки).
Отчитащото се предприятие следва да съобрази, че предоставените аванси, които се докладват като материални запаси, не представляват парична позиция, тъй като срещу този актив предприятието няма да получи твърдо определени или определяеми по размер парични средства, а ще получи материален запас. В този случай, ако предоставеният аванс е деноминиран в чуждестранна валута, при съставяне на ГФО предприятието следва да се съобрази с изискването на точка 3.4, буква “б” от СС 21 Ефекти от промените във валутните курсове, според които непаричните позиции следва да се оценяват по историческата им цена, изразена в чуждестранната валута към датата, на която е извършена сделката (в случая авансовото плащане), като в края на годината не следва да се преизчисляват по заключителния курс на БНБ.
Пример: На 10.08.2021г. предприятието е превело 10 000 долара на свой доставчик за закупуване на стока. Централният курс на щатския долар спрямо лева, обявен от БНБ към датата на паричния превод (датата на сделката), е 1,70 лева за 1 долар. В този смисъл, спазвайки изискванията на точка 3.1 от СС 21, при първоначалното признаване на актива - предоставен аванс, предприятието е оценило краткотрайния актив по левовата му равностойност в размер на 17 000 лева (10 000 $ х 1,70 лв. = 17 000 лева). Към 31.12.2021 година стоката все още не е получена, но заключителният курс на БНБ за щатския долар към 31.12.2021 г. е 1,80 лева за 1 $. Спазвайки изискванията на СС 21 и СС 2, предприятието следва да представи авансово преведените 10 000 $ като материален запас в статията 4. Предоставени аванси на Група I към Раздел В от счетоводния баланс, оценени по историческата им цена в размер на 17 000 лева, като дружеството не следва да отчита валутна разлика от покачване на валутния курс от 1,70 на 1,80 лева за 1 $, тъй като позицията в чуждестранна валута не е парична. В началото на следващата година стоката е доставена, като валутният курс към датата на доставката на стоката е 1,60 лева за 1 $. Тук отново не се отчита валутна разлика, тъй като позицията не е парична, поради което предприятието следва да оцени първоначално придобитата стока по историческата и цена, тоест в размер на 17 000 лева.
За материалните запаси е от особено значение да се спазва възприетият в счетоводната политика на предприятието метод за отписване на стоково-материалните запаси при тяхното потребление, тоест при тяхното влагане в производствения процес или при тяхната продажба и реализация. СС 2 препоръчва използването на метода конкретно определена стойност, когато потреблението на материалните запаси засяга конкретната партида производство, проект или клиент.
Съгласно точка 9.2 от СС 2, когато няма условия за прилагане на метода конкретно определена стойност, предприятието следва да използва някой от следните препоръчителни подхода:
• Метода на първа входяща - първа изходяща стойност (FIFO), при който материалите, които са закупени първи, се изписват първи при влагане в производството и при други намаления; стоките, които са закупени първи, се изписват първи при продажба и при други намаления; продукцията, която е произведена първа, се изписва първа при продажба и при други намаления. По този начин оставащите в края на отчетния период материали, стоки и продукция са тези, които са закупени или произведени последни; или
• Метода на средно претеглена стойност, при който средно претеглената стойност за всяка единица стоково-материален запас се определя от сбора на средно претеглената стойност на наличните сходни стоково-материални запаси в началото на периода и стойността на сходните, закупени или произведени през периода стоково-материални запаси, който сбор се разделя на количеството на сходните стоково-материални запаси - носители на тези стойности. Средната стойност може да бъде изчислена на периодична основа или след всяко постъпление.
В случай че в дружеството няма условия за прилагане на препоръчителните методи, тогава се пристъпва към прилагането на допустимия алтернативен метод на последна входяща - първа изходяща стойност (LIFO), при който стоково-материалните запаси, закупени или произведени последни, се продават (влагат) първи, а оставащите в края на отчетния период стоково-материални запаси са тези, които са закупени или произведени първи.
По време на годишното счетоводно приключване предприятието следва да оцени дали е налице спад на нетната реализируема стойност на стоково-материалните запаси под тяхната отчетна стойност. Ако се окаже така, че отчетната стойност на материалните запаси превишава онази стойност, която предприятието очаква да получи при тяхната реализация (намалена с разходите за завършване на производствения цикъл или необходими за самата продажба), то тогава това превишение следва да се отчете като текущ счетоводен разход (обезценка на материални запаси).
Пример: Към 31.12.2021 година отчетната стойност на стоки от определена група е в размер на 10 000 лева. Стоките са залежали и предприятието не е правило продажби от същия вид в рамките на цялата финансова 2021 година. Ръководството на предприятието преценява, че на пазара стоки от същия вид биха се реализирали за сумата от 8500 лева, но предприятието трябва да направи допълнителни разходи от 500 лева за тяхното транспортиране до крайните клиенти. По този начин нетната реализуема стойност на стоката към 31.12.2021 година ще се определи в размер на 8000 лева (8500 лв. - 500 лв. = 8000 лв.), а превишението на отчетната стойност от 10 000 лева над нетната реализуема стойност от 8000 лева ще се определи в размер на 2000 лева, което следва да се отчете като други текущи разходи за дейността, за да може в счетоводния баланс към 31.12.2021 година стоката да се докладва в размер на 8000 лева. За спазване изискването на точка 3 от СС 2 предприятието във връзка с годишното счетоводно приключване следва да направи следното счетоводно записване:
Дт с/ка Други разходи 2000 лева
Аналитична подсметка - обезценка на материални запаси
Кт с/ка Стоки 2000 лева
По време на годишното счетоводно приключване следва да се проследи доколко предприятието е спазило изискванията за разпределяне на постоянните общопроизводствени разходи в себестойността на произвежданата продукция. Съгласно изискванията на точка 6.3 от СС 2 разпределянето на постоянните общопроизводствени разходи за всеки произвеждан продукт се извършва на базата на нормалния капацитет на производствените мощности. За нормален се приема капацитетът, при който се определя средно производство за няколко периода или сезона при нормални условия, като се взема предвид загубата на капацитет вследствие на планирана поддръжка. Разпределянето се извършва, както следва:
- При нисък обем на производство размерът на постоянните общопроизводствени разходи за единица продукция не се увеличава, за да не се увеличи себестойността им в резултат на ниска производителност или престой. В този случай неразпределените общопроизводствени разходи се отчитат като други текущи разходи за периода извън разходите за преработка.
- При висок обем на производство размерът на постоянните общопроизводствени разходи за единица продукция се намалява така, че стоково-материалните запаси да не се оценяват над фактическата им стойност, т.е. постоянните общопроизводствени разходи се разпределят върху фактически произведените бройки.
Представяне на вземания
Вземанията, независимо дали са от клиенти и доставчици; от предприятия в група; от съвместни предприятия или от асоциирани предприятия, представляват актив, който следва да се докладва в Група II от Раздел В Текущи (краткотрайни) активи, когато тяхното уреждане се очаква да бъде реализирано в период до 12 месеца след датата на изготвяне на ГФО. Във всички останали случаи съответните вземания следва да се представят като дългосрочни, като за целта се докладват в предвидените за целта статии - над 1 година. Вземанията представляват финансов актив по смисъла на точка 1 от СС 32 Финансови инструменти, тъй като представляват договорно право за получаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие. Ето защо, когато оценяваме, признаваме, представяме, отписваме или правим пояснителни бележки, свързани с вземанията на предприятието, следва да спазваме всички приложими за целта изисквания на СС 32. Обикновено предприятията представят в своите ГФО онези вземания от клиенти и доставчици, които възникват в резултат от продажба на стоки, продукция и услуги. В този смисъл подобни финансови инструменти следва да се отчитат като финансови активи, които да се класифицират в категорията Кредити и вземания, възникнали първоначално в предприятието. Съгласно изискванията на точка 2.4.1 от СС 32 класифицирането на финансовите активи в тази категория се прави, тъй като същите са създадени от предприятието посредством директно предоставяне на пари, стоки или услуги на дадени дебитори. Правилното класифициране на финансовия актив е предпоставка за неговото вярно представяне в ГФО, съобразно изискванията на приложимия за целта СС 32.
Съгласно изискванията на точка 5.1, буква “а” от СС 32 финансовите активи се оценяват по справедливата стойност на даденото, като към нея се прибавят разходите по извършване на сделката с финансовия инструмент. Ето защо, когато дадено предприятие продава на своя клиент продукция, стока или услуга, чиято справедлива стойност е в размер на 10 000 лева (тъй като при подобна сделка не се дължат разходи по нейното осъществяване), то и съответното вземане от клиента - класифицирано като финансов актив, също следва първоначално да бъде оценено в размер на 10 000 лева. Когато предприятието е регистрирано по ЗДДС лице и същото има задължението да събере дължимия ДДС от купувача, с начисления ДДС в размер на 2000 лева ще се увеличи и първоначалната оценка на финансовия актив и същата следва първоначално да се признае като финансов актив в размер на 12 000 лева. Последващото отчитане на финансовите активи, класифицирани в категорията Кредити и вземания, първоначално възникнали в предприятието следва да става по себестойност, тъй като такова е изискването на точка 6.3 от СС 32. В същото време обаче съгласно следващата точка 6.4 от СС 32 всички финансови активи подлежат на обезценка, когато балансовата стойност на финансовия актив е по-голям от очакваната му възстановима стойност (виж точка 10.1 от СС 32). Според нашето наблюдение предприятията спазват изискванията за първоначална оценка и последващо отчитане на вземанията (финансовите активи) по себестойност, но напълно игнорират изискването за обезценка на вземанията (финансовите активи). Този факт само по себе си не би позволил да е налице честно и вярно представяне в ГФО, като нашият съвет е именно по време на годишното счетоводно приключване предприятията да се съобразят с това изискване на приложимото счетоводно законодателство.
При инвентаризиране на вземанията предприятията могат да изпратят писма за потвърждаване на салдата към 31 декември към своите клиенти, като по този начин може да се потвърди съществуването на вземането и неговата оценка по себестойност. Получените плащания в началото на следващата година по вземания, възникнали преди 31 декември на финансовата година, също може да се използва като подход за потвърждаване съществуването и оценката на вземането към датата, на която се изготвя ГФО. В случай че контрагентът не потвърди вземанията и посочи различия в оценката по себестойност, предприятието следва да предприеме съответните действия за идентифициране на грешката и за нейното отстраняване. Фактът, че дадено вземане е потвърдено по неговата себестойност, не означава, че същото следва да се посочи по същата стойност в счетоводния баланс, тъй като е редно съответното вземане да се тества за евентуална обезценка. В края на всеки отчетен период предприятието е длъжно да определи дали съществува някакво обективно обстоятелство за обезценяване на дадения финансов актив. Ако съществува такова обстоятелство, предприятието определя възстановимата стойност на вземането от клиенти и доставчици и представя намалението им като текущ финансов разход. В този смисъл за правилното представяне на вземанията в ГФО предприятието следва да е възприело в своята счетоводна политика подход за обезценка на вземанията от клиенти и доставчици в зависимост от периода от време, в който същите са просрочени.
Пример за възможна счетоводна политика за обезценка на вземанията от клиенти и доставчици
• Просрочено от 30 до 60 дни - обезценка на вземането с 20%;
• Просрочено от 61 до 180 дни - обезценка на вземането с 30%;
• Просрочено от 181 до 360 дни - обезценка на вземането с 50%;
• Просрочено над 360 дни - обезценка на вземането с 100%.
Отписване на вземанията от клиенти и доставчици, включително при тяхното прехвърляне по договор за цесия или като такива определени като несъбираеми или трудно събираеми, следва да става съгласно изискванията на приложимата за целта точка 11.5 от СС 32. Според цитираната счетоводна норма финансовият актив се отписва, когато:
- Правата са реализирани, тоест вземането е събрано на 100%;
- Предприятието е направило отказ да реализира своите права. В този случай балансовата стойност на вземането се отразява като текущ финансов разход;
- Когато е изтекъл срокът, в който предприятието може да реализира своите права, като балансовата стойност на вземането се отразява като текущ финансов разход;
- Когато вземането е прехвърлено по силата на договор (договор за цесия);
- Когато се трансформира в друг финансов актив.
Пример: Към 31.12.2021 година предприятието отчита в своите хронологични счетоводни регистри вземане от клиент по повод продажба на продукция в размер на 12 000 лева. Във връзка с инвентаризиране на своите активи предприятието е изпратило писмо към своя контрагент, който от своя страна е потвърдил съществуването на вземането, както и неговата оценка в размер на 12 000 лева. В същото време това вземане не е уредено в рамките на 12 месеца, считано от датата, на която е следвало да бъде уредено. Съгласно своята счетоводна политика вземания, чийто срок за уреждане е изтекъл преди повече от 1 година (360 дни), подлежат на 100% обезценка. Спазвайки изискванията на точка 6.4 от СС 32, че всички финансови активи подлежат на обезценка и в съответствие с възприетата си счетоводна политика дружеството следва да обезцени на 100% това вземане, нищо че неговата оценка е потвърдена с писмо от длъжника. По този начин в своя отчет за приходите и разходите дружеството ще отчете текущ финансов разход в размер на 12 000 лева, а в счетоводния баланс това вземане няма да се докладва, тъй като неговата очаквана възстановима стойност е нула. В своите хронологични счетоводни регистри за 2021 година предприятието следва да направи следното счетоводно записване:
Дт с/ка Други финансови разходи 12 000 лева
Аналитична подсметка - обезценка на финансови активи
Кт с/ка Вземания от клиенти 12 000 лева
Аналитична подсметка - съответният клиент
В случай че съответното вземане от клиенти и доставчици е деноминирано в чуждестранна валута, същото, понеже представлява парична позиция, тъй като е актив, за който предстоят да бъдат получени определени или определяеми парични размери във валута, за него следва да се извършат последващи оценки в съответствие с изискванията на СС 21. Тоест в своя ГФО предприятието следва да докладва паричната позиция по заключителния курс на БНБ към 31 декември, обявен за съответната чуждестранна валута, като разликата между този курс и валутния курс, по който вземането е било отчитано до момента, следва да се представи в отчета за приходите и разходите като текущ финансов приход или текущ финансов разход.
Пример: Текущо през годината предприятието е продало на свой клиент стоки за цена в размер на 5400 $. Към датата на сделката официалният курс на БНБ за 1 щатски долар е бил 1,70 лева за 1 $, като по този начин вземането от клиента (финансовият актив), спазвайки изискванията на точка 3.1 от СС 21, първоначално е било оценено по левовата равностойност в размер на 9180 лева, като е приложен този централен курс (5400 $ х 1,70 = 9180 лева). Текущо през годината предприятието е получило частично плащане в размер на 2400 $, като към датата на плащането официалният курс на щатският долар, обявен от БНБ, е бил 1,75 лева за 1 $. В съответствие с изискванията на точка 4.1, буква “б” в контекста на точка 4.2 от СС 21, след като е настъпила промяна във валутния курс между датата на сделката (1,70 лева за 1 $) и датата на разплащането (1,75 лева за 1 $), предприятието следва да отчете възникналата курсова разлика. Към 31.12.2021 година дружеството докладва като вземане остатъка от сумата в размер на 3000 $ (5400 $ - 2400 $ платени = 3000 $ остатък), като заключителния курс на БНБ за щатския долар към 31.12.2021 година е 1,60 лева за 1 $. В случая е налице отново промяна на валутния курс към датата на ГФО, различен от валутния курс, по който вземането е било отчитано до момента, поради което възникналата курсова разлика следва да бъде отчетена като текущ финансов приход или текущ финансов разход, в съответствие с изискванията на точка 4.1, буква “б” от СС 21. Счетоводните записвания за изброените по-горе стопански операции са следните:
- За отчитане на възникване на вземането във валута:
Дт с/ка Клиенти във валута 9180 лева
5400 $ х 1,70 лв. = 9180 лв.
Кт с/ка Приходи от продажба на стоки 9180 лева
- За отчитане на частичното плащане от 2400 $ и за отчитане на възникналата курсова разлика по реда на точка 4.1, буква “а” от СС 21:
Дт с/ка Разплащателна сметка във валута 4200 лева
2400 $ х 1,75 лв. = 4200 лв.
Кт с/ка Клиенти във валута 4080 лева
2400 $ х 1,70 лв. = 4080 лв.
Кт с/ка Приходи от операции в чуждестранна валута 120 лева
- За отчитане на валутната разлика по заключителния курс на БНБ към 31.12.2021 г., обявен като 1,60 лева за 1 $ в съответствие с изискването на точка 4.1, буква “б” от СС 21:
Дт с/ка Разходи от операции с чуждестранна валута 300 лева
Кт с/ка Клиенти във валута 300 лева
3000 $ на стойност 5100 лв. - 3000 $ х 1,60 лв. = 5100 лв. - 4800 лв. = 300 лв.
По този начин крайното салдо на сметка Клиенти във валута с номинална стойност от 3000 $ ще е оценено по левовата му равностойност от 4800 лева (9180 лв. - 4080 лв. - 300 лв. = 4800 лв.), което ще съответства на левовата равностойност на салдото от 3000 $, оценено по заключителния курс на БНБ към 31.12.2021 година, а именно 1,60 лева за 1 $ (3000 $ х 1,60 лв. =4 800 лв.).

   Представяне на парични средства
Преди паричните средства в лева и във валута - в брой, по разплащателни сметки, по картови сметки, по депозитни сметки, по доверителни сметки, под формата на ваучери или други парични еквиваленти, да бъдат докладвани в ГФО, същите следва да бъдат инвентаризирани. Най-лесно за паричните средства, които са открити в банкова институция, инвентаризацията може да стане посредством сравняване на крайните салда по счетоводните сметки с данните от заключителните банкови извлечения към 31 декември за годината. Като друг подход за инвентаризиране на крайните салда по банковите сметки е изпращането на потвърдителни писма към съответните финансови институции. Този подход е удачно да се прилага от предприятията, чийто ГФО подлежи на задължителен независим финансов одит, тъй като получаването на потвърдителна информация от трето лице (в случая банката) се смята за по-достоверен източник. За касовите наличности и парични еквиваленти, които се съхраняват в самото предприятие, инвентаризирането следва да стане посредством физическо преброяване и сравняване с данните от счетоводните регистри.
Имайки предвид, че паричните средства в чуждестранна валута представляват парични позиции, за тяхното представяне в ГФО следва да се използва заключителният курс на БНБ към 31.12.2021 година и всички възникнали курсови разлики от досегашното им отчитане да се признаят като текущи финансови приходи и респективно текущи финансови разходи.

   Представяне на разходи за бъдещи периоди
Съгласно точка 16.21 от СС 1 Представяне на финансови отчети възникналите разходи през текущия отчетен период, които са свързани със следващи отчетни периоди, се посочват като разходи за бъдещи периоди. Същите следва да се докладват в Раздел Г на счетоводния баланс, като по време на годишното счетоводно приключване предприятието следва да провери дали правилно е разсрочило платените средства като текущ разход и дали платените разходи, които ще се отнасят до следващите отчетни периоди, са коректно представени именно като разходи за бъдещи периоди. Типичен пример на разходи за бъдещи периоди са абонаментите и застраховките, които обикновено се правят през текущата отчетна година, но предприятието черпи икономическите ползи от тях в рамките на следващите дванадесет месеца. Имайки предвид, че подобни разходи ще засегнат най-малко два отчетни периода, за да може дружеството да спази счетоводния принцип на начисляването и ефектите от сделките и другите събития да се признаят в момента на тяхното възникване, независимо от момента на тяхното плащане, за да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят, по време на годишното счетоводно приключване отчитащото се предприятие следва да направи една преценка, каква част от платените през годината суми следва да се признаят като текущ разход и каква част следва да остане като салдо и да се отчете на разход през следващия отчетен период.

   Представяне на собствения капитал
Съгласно изискванията за представяне, регламентирани в СС 1, като собствен капитал предприятията могат да докладват:
• Записания капитал. За капиталовите дружества като АД/ЕАД, ООД/ЕООД и КДА размерът и структурата на записания капитал е отразен по партидата на търговеца в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ. Ето защо по време на годишното счетоводно приключване следва да се провери дали е налице изменение в размера или разпределението на записания капитал между собствениците, възникнало през текущата година, за да може съответната промяна коректно да бъде отразена в ГФО. В сделките по прехвърляне на дружествени дялове в ООД отчитащото се предприятие не е страна по сделката, няма информация за цената, по която са били прехвърлени дружествените дялове, и тази търговскоправна сделка сама по себе си не води до промяна на записания капитал. В същото време за счетоводни цели на аналитично ниво подобна смяна/промяна в собствеността следва да бъде отразена, за да може да отразява действителното състояние на собствеността към датата, на която се изготвя ГФО.
Някои некапиталови предприятия като събирателните дружества, командитните дружества и предприятията на едноличния търговец нямат задължението да формират капитал. Въпреки това вноските, които са направили собствениците във връзка с осъществяване на дейността на предприятието, е удачно да бъдат представени именно в Група I Записан капитал на Раздел А от пасива на баланса.
• Премии от емисии, които представят превишението на емисионната стойност над номиналната стойност на емитираните акции.
• Резерви от последващи оценки, в които се отразяват последващите оценки на онези активи, за които приложимите стандарти допускат отчитането на измененията в справедливите им стойности.
• Резерви, които могат да възникнат по силата на закон, във връзка с изкупени собствени акции съгласно учредителен акт или други резерви.
От търговскоправна гледна точка законови резерви се формират при следните обстоятелства:
- Фонд резервен, който акционерните дружества са длъжни да формират по реда на чл. 246 от Търговския закон, заделяйки ежегодно най-малко 1/10 част от печалбата, докато средствата във фонда стигнат 1/10 или по-голяма част от капитала, определен от устава.
- Фонд резервен по смисъла на чл. 176, ал. 3 от Търговския закон, в който се отнася разликата между номиналната стойност и емисионната стойност на акциите. От чисто практично значение следва да обърнем внимание на тази специфика на търговското ни законодателство, регламентирана в чл. 176, ал. 2 от Търговския закон, която не допуска да се емитират акции на цена по-ниска от тяхната номинална стойност. Единствено е допустимо акциите да бъдат емитирани по цена, по-висока от техния номинал, като това превишение формира законов резерв.
- Фонд резервен по смисъла на чл. 187в, ал. 4 от Търговския закон, който се формира с номиналната стойност на подлежащите на обратно изкупуване собствени акции, които още при емитирането си могат да подлежат на обратно изкупуване по реда на чл. 187в, ал. 1 от Търговския закон, и др. подобни.
Според Търговския закон източници на Фонд резервен могат да бъдат още:
- Средствата, получени над номиналната стойност на акциите и облигациите при издаването им;
- Сумата на допълнителните плащания, които правят акционерите срещу предоставени им предимства за акциите;
- Други източници, предвидени в устава или по решение на общото събрание в контекста на мястото къде е регламентирано създаването на резервите, а именно - при годишното счетоводно приключване и разпределение на печалбата на търговското дружество.
• Натрупана печалба (загуба) от минали години.
• Текуща печалба (загуба).
Всички елементи на собствения капитал на предприятието се докладват в Пасива на баланса в раздел А. Собствен капитал с положителни стойности. Единствено загубата (от текущия или предходните периоди) и резервите от последваща оценка на финансови активи на разположение за продажба могат да се докладват в баланса с отрицателен знак. Записаният, но все още невнесен собствен капитал на дружеството се представя в Актива на баланса в Раздел А. Записан, но невнесен капитал с положителни стойности. Изкупените собствени акции се представят в Актива на баланса в Раздел Б. Нетекущи (дълготрайни) активи, Група III. Дългосрочни финансови активи, Статия 7. Изкупени собствени акции с положителни стойности. Съгласно точка 16.9 от СС 1 собствените акции или дялове в асоциирани и смесени предприятия следва да се записват единствено в статиите, предвидени за тази цел.
Измененията на елементите на собствения капитал на предприятието между два отчетни периода (т.е. между датите на два счетоводни баланса) следва да се докладват в Отчета за собствения капитал съгласно Приложение № 4 към СС 1 Представяне на финансови отчети. Освен промените в резултат на операции със собствениците Отчетът за собствения капитал представя и изменението на общата сума на печалбите или загубите за периода, без оглед на това дали те са били признати чрез Отчета за приходите и разходите, или директно в собствения капитал. В този смисъл точка 22.4 от СС 1 изисква увеличението на неразпределената печалба в резултат на отписване на резерва от последващи оценки да се посочи в статията “Други изменения в собствения капитал”. В статиите “Промени в счетоводната политика” и “Грешки” се посочват сумите, с които се коригира салдото на неразпределената печалба съгласно СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.
Христо ДОСЕВ -
регистриран одитор
(Продължение от бр. 38)

   Представяне на пасивите (задълженията)
По силата на Общите разпоредби към НСС всяко съществуващо задължение на предприятието (правно или възникнало в резултат на установени бизнес отношения и търговски практики), произтичащо от минали събития и чието уреждане се очаква да доведе до изтичане на ресурси, носители на икономическа изгода, счетоводно се отчита и представя като пасив. Задълженията на предприятието към неговите доставчици по повод на доставки на стоки, материали, услуги, дълготрайни активи и др. представляват пасиви, тъй като покриват критериите на дефиницията на понятието пасив. Като пасив се представят начислените, но неизплатени възнаграждения на персонала, дължимите данъци и осигуровки, получените заеми и начислените провизии. По подобие на вземанията от клиенти и тук при задълженията към доставчици е удачно по време на годишното счетоводно приключване тези пасиви да се проверят посредством изпращане на потвърдителни писма. Задълженията към доставчиците и задълженията по повод на получени заеми представляват финансови пасиви по смисъла на СС 32, тъй като те са възникнали първоначално в отчитащото се предприятие посредством директно получаване на пари, стоки или услуги от дадени кредитори. Като такива следва да кажем, че финансовите пасиви следва да се отписват при тяхното уреждане (плащане), при отменяне (опрощаване) на задължението и при изтичане срока за уреждане на задължението (изтичане на давностния срок). Във връзка с годишното счетоводно приключване смятаме, че предприятието е длъжно да провери дали са налице предпоставки за квалифициране на дадено задължение като такова с изтекла давност. При наличие на условия за изтекла давност на даден пасив същият следва да се отпише от пасивите на дружеството и съответно да се признае като текущ счетоводен приход. При определяне дали давностният срок е правилно изчислен, трябва да се прегледа информацията, свързана с прекъсване и прекратяване и възобновяване на давността. Не трябва да се пропуска разграничаването на пасивите на текущи (до една година) и нетекущи (над една година). Основният критерий следва да бъде изминалият период от време след датата на баланса, считано от което задължението е изискуемо - т.е. е следвало да се погаси, а не предполагаемият период от време, в което предприятието възнамерява да плати, или периодът от време, след което предприятието реално е погасило това задължение. От гледна точка определянето на данъчните задължения по реда на ЗКПО проверката следва да обхване данъчното третиране на задълженията по смисъла на чл. 46 от ЗКПО. Това изисква да се провери дали е изтекъл 3- (при задължения с 3-годишен давностен срок) или съответно 5- (при задължения с 5-годишен давностен срок) годишният срок, считано от момента, в който задължението е станало изискуемо, като при тази проверка не е необходимо да се следи дали за съответното задължение е изтекъл давностният срок по смисъла на търговското законодателство.

   Представяне на приходите и разходите
Съгласно изискванията на чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството предприятието изготвя своите финансови отчети (с изключение на отчета за паричните потоци) съобразно принципа на начисляването. Поради тази причина всички приходи и разходи, които отчита предприятието, следва да бъдат начислени и включени в текущия финансов резултат - печалба или загуба в момента на тяхното възникване, независимо от момента на тяхното парично уреждане. За коректното признаване на приходите и разходите предприятието следва да спазва както дефинициите на понятията приход и разход, дадени в Общите разпоредби към НСС, така и специфичните стандарти, които регламентират тяхното признаване. За да е налице счетоводно отчитане на приход, който впоследствие да се представя в годишния финансов отчет, следва да е налице увеличение на икономическите изгоди през съответния отчетен период под формата на входящи потоци или увеличение на активи, или намаление на пасиви, които в крайна сметка водят до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала. Тази обща концепция за идентифицирането на приходите е залегнала в Общите разпоредби към НСС и предприятията са длъжни непрекъснато да се съобразяват с нея при прилагането на специфичните счетоводни стандарти (например СС 18 Приходи, СС 11 Договори за строителство или СС 17 Лизинг), регламентиращи реда на оценката, признаването и представянето на приходите на предприятието в неговия ГФО.
Разходът от своя стра­на следва да се обвързва с намалението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на изходящи потоци или намаление на активи, или увеличение на пасиви, което води до намаление на собствения капитал на отчитащото се предприятие и не е свързано с разпределения между собствениците на капитала.
Видно от двете определения - за “приход” и за “разход”, които са залегнали в Общите разпоредби към НСС, входящите и изходящите потоци на активи и пасиви, които са направени от или са за сметка на притежателите на капитала на предприятието, не генерират приходи и разходи, поради което подобни стопански операции не оказват влияние върху финансовия резултат - печалба или загуба за съответния отчетен период на самото предприятие.
За да може даден приход да се представи в отчета за приходите и разходите, в резултат на което да повлияе (да вземе участие при формирането) на реализирания финансов резултат, освен увеличение на икономическите ползи, обвързани с увеличението на актив или намалението на пасив, нужно е да има сравнително надеждна оценка, посредством която да се измери и остойности приходът.
За да може отчитащото се предприятие да отчете и представи разход в отчета за приходите и разходите, то следва да са налице намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, които обаче могат надеждно да бъдат оценени.
Правилото за съпос­тавимостта между приходите и разходите е от значение за счетоводното признаване на разходите във финансовите отчети, доколкото признаването на приходи съгласно Общите разпоредби към НСС следва да се признават в отчета за приходите и разходите, когато посредством стопанската операция е налице увеличение на бъдещите икономически изгоди, свързано с увеличение на актив или с намаление на пасив, и то може да бъде оценено надеждно. Ако се опитаме да изясним изходното положение на съпоставимостта, следва да кажем, че тя се изразява в това, че на всеки извършен счетоводен приход следва да съответства по вид (а не по стойност и размер) разход, необходим за осъществяване на съответния приход. По този начин разходите, извършени през даден отчетен период, следва да бъдат признати и докладвани във финансовия отчет за същия отчетен период, през който се докладват и съответстващите на тях приходи. Разбира се, професионалният счетоводител не бива да изпада в крайности, които по-скоро са характерни за ораните на приходната агенция (НАП). В случая имаме предвид, че съпоставимостта следва да се търси само тогава, когато е налице пряка връзка между извършените разходи и очакваните приходи. Едва тогава разходът или съответната част от него следва да бъде призната в отчета за приходите и разходите в онзи отчетен период, в който и самият свързан с него приход се признава като текущ. От друга страна обаче, в практиката могат да възникнат разходи, които пряко не са обвързани с приходите. Именно в този случай няма как да се търси съпоставимост при отчитането на разхода и същият следва да се отчита текущо, а не да се отсрочва във времето и да остава непризнат само защото срещу разхода не е отчетен счетоводен приход. Много важно е, когато съответният разход не е свързан с бъдещи икономически изгоди (например плащането на абонамент за бъдещ период би подсигурил икономическа полза през този бъдещ отчетен период) или ако тези икономически изгоди престанат да съществуват, същият да се отчете като текущ в отчета за приходите и разходите. Разбира се, за онези разходи, от които се очакват бъдещи икономически ползи през няколко на брой следващи отчетни периода, същите трябва да се разпределят и да се признаят като текущи през всичките тези бъдещи периоди на една разумна счетоводна база, избрана от самото предприятие и вписана в неговата счетоводна политика. Като пример за това ще посочим начисляването на разходите за амортизация на дълготрайни активи, които се използват от предприятието през повече от един отчетен период. Не бива да забравяме и факта, че разход трябва да се признава в отчета за приходите и разходите и в онези случаи, при които възниква пасив, без да бъде признат срещу него актив.

   Счетоводни техники за приключване на счетоводните сметки
При годишното счетоводно приключване предприятието трябва да ревизира дали стопанските операции и търговскоправните сделки, осъществени през годината, са отнесени по счетоводните сметки, които специално са създадени за целта. Ако са осъществени сделки със свързани лица, на проверка ще подлежи обстоятелството дали те са били отнесени по сметките за вземания и задължения, предназначени за сделки със свързани лица. Възможно е текущо през годината да е допусната грешка, при която стопанската операция е била отчетена по правилната синтетична сметка, но е разпределена в погрешна аналитична подсметка. Например ако при закупуването на основен материал покупката правилно е била отнесена по дебита на сметка Материали, но на аналитично ниво вместо в склад Основни материали да е била отнесена в склад Резервни части, по време на годишното счетоводно приключване е редно да се изправи това несъответствие. Често може да се допусне грешка при осчетоводяване на продажбите и покупките, като съответното вземане или задължение, отчетено по правилната синтетична сметка, погрешно да се разнесе към партидата на друг контрагент. Ако по някаква причина или грешка при работата със счетоводния софтуер се установи неравнение на синтетичното и аналитичното ниво на дадена счетоводна сметка, при извършване на годишното счетоводно приключване ще трябва да се проследи хронологията на тази сметка, за да се отстрани това несъответствие.
С помощта на счетоводния регистър - Главна книга, следва да се проверят всички счетоводни сметки дали са участвали в погрешни, нелогични или обърнати счетоводни записвания. Ако по време на текущото въвеждане на дадена стопанска операция са използвани правилните сметки, но местата на Дебита и Кредита са обърнати, съответната грешка много лесно би могла да се хване, ако при прегледа на регистъра Главна книга по счетоводните сметки се открие това обърнато и погрешно счетоводно записване.
Проверката за “чисти обороти” на сметките, отчитащи разходите по икономически елементи, е задължителна, за да може съставителят на финансовия отчет да изготви отчета за пригодите и разходите. Ако по счетоводните сметки, отчитащи разходите по икономически елементи, има двойни обороти, то тогава счетоводният регистър Оборотна ведомост няма да дава вярната информация на счетоводството, което ще доведе до двойно отчитане на съответния разход в ГФО и ще доведе до невъзможност да се засече текущият финансов резултат, който се получава в отчета за приходите и разходите с този, отчетен по счетоводната сметка “Печалби и загуби от текущата година”. Извършване на чисто счетоводните процедури по приключване на счетоводните сметки включва приключване на сметките, отчитащи разходите по икономически елементи (сметки от гр. 60) с тези, калкулиращи разходите за дейността (сметки от гр. 61). Следващата стъпка е отнасянето на сметките от група 61 и тяхното приключване със сметките, отчитащи приходите от продажби (гр. 70). Отписване на балансовата стойност на продадените активи (материали, стоки, продукция, ДМА) срещу сметките, отчитащи приходите от продажби. Като друга счетоводна техника, която счетоводителите трябва да приложат във връзка с годишното счетоводно приключване, е тази, свързана с приключване на счетоводните сметки, отчитащи приходите и разходите от основна дейност, от финансова дейност и другите дейности, със сметка “Печалби и загуби от текущата година”, като с това формират годишния финансов резултат на отчитащото се предприятие.
На следващ етап по време на годишното счетоводно приключване трябва да бъдат изчислени коригиращите статии, които ще намерят отражение при изготвянето на отчета за приходите и разходите и счетоводния баланс, като например увеличението/намалението на запасите от продукция и незавършеното производство; разходите за придобиване на активите по стопански начин, които предприятията, прилагащи НСС, следва да се представят в приходната част на отчета за приходите и разходите; записания, но невнесен капитал, който съгласно НСС следва да се представя в актива на счетоводния баланс.
Спазвайки изискванията на ЗКПО, следва да се определи и начисли като текущ разход за данък дължимият по ГДД по чл. 92 от ЗКПО корпоративен данък, а съгласно правилата на СС 12 Данъци от печалбата да се оценят и начислят отсрочените данъци.

   Събития след датата на ГФО, промени в счетоводната политика и допуснати грешки от минали периоди
Една твърде важна стъпка по време на годишното счетоводно приключване е свързана с определяне на датата, на която финансовият отчет е одобрен от ръководството на предприятието, тъй като всички последващи събития между 31 декември и тази дата, които имат коригиращ ефект, следва да намерят отражение в самия финансов отчет, а онези некоригиращи събития, които са съществени, следва да бъдат оповестени в приложението към ГФО.
За всички допуснати грешки от минали периоди, които са установени по време на годишното счетоводно приключване на финансовата 2021 година, е редно да се установи дали представляват съществени грешки, за които следва да се приложат подходите за отстраняването им по реда на СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. СС 8 предвижда два подхода - препоръчителен подход и допустим алтернативен подход.
Препоръчителен подход (точки 7.1.1 - 7.1.3).
Препоръчителният подход изисква всяка корекция вследствие на отстраняване на фундаменталната (съществената) грешка да се отрази за сметка на финансовия резултат (печалба или загуба) от минали години. Корекцията следва да засегне онези статии от отчета (активи, пасиви, приходи, разходи), които са били погрешно представени в предходните отчетни периоди. Подходът изисква сравнителната информация от предходния представен период да бъде коригирана така, все едно грешката не е била допускана никога.
Допустим алтернативен подход (точки 7.2.1 - 7.2.3).
Допустимият алтернативен подход е приложим само за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСС. Предприятията, избрали МСФО като своя счетоводна база за изготвяне на финансови отчети, нямат право да прилагат този подход. Същността му се изразява в това, че коригирането на фундаментални грешки от минали отчетни периоди става посредством включването на ефекта (корекцията) в текущия финансов резултат (печалба или загуба) и се докладва във финансовия отчет като други приходи или други разходи. Характерното за прилагането на този подход е изискването към предприятията допълнително към своя финансов отчет да изготвят и проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал, в които съответните позиции, които са били коригирани, следва да се представят в текущия и в сравнимия предходен отчетен период така, все едно счетоводната грешка не е била допускана никога. Този проформа финансов отчет представлява неразделна част от Приложението към годишния финансов отчет за годината на отстраняване на грешката.
Независимо дали отчитащото се предприятие е възприело в своята счетоводна политика препоръчителния или допустимия алтернативен подход за коригиране на допуснати фундаментални грешки от минали периоди, по силата на СС 8 от предприятията се изисква да направят определени оповестявания в приложението към ГФО, а именно:
• Естеството на допуснатата фундаментална (съществената) грешка.
• Размера (сумата) на извършената корекция в резултат на отстраняване на грешката в текущия и съответно в предходния представен период.
• Размера (сумата) на корекцията, свързана с допуснатата счетоводна грешка преди предходния представен период.
• Факта, че сравнителната информация е била преизчислена във финансовия отчет след отстраняване на грешката.
• В случай че предприятието е отстранило допуснатите фундаментални счетоводни грешки по допустимия алтернативен подход, то трябва да оповести, че е изготвило проформа финансов отчет в изпълнение на задължението си по реда на приложимото счетоводно законодателство.
В заключение ще споменем, че при положение че предприятието е променило своята счетоводна политика от началото на отчетния период, то трябва да провери дали правилно са преизчислени позициите, които пряко са засегнати от тази промяна.



Статия със свободен достъп