Последователна доставка или доставка от транзитна операция

Отговаря Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант

   Фирма, регистрирана по ДДС в България, фактурира стоки на предприятие, регистрирано по ДДС в Германия при условията на термина EXW, но стоките се транспортират от България до фирма във Великобритания с митническа декларация, в която българската фирма е износител. Транспортът е за сметка на фирмата във Великобритания. Българското дружество организира митническото оформление на сделката за изпращането на стоката. Данъчните са на мнение, че това е последователна доставка на стоки и по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, при която първата доставка е облагаема (България - Германия), тъй като транспортът на стоките се отнася към втората доставка (Германия - Великобритания). Ако сменим условието на доставката да е FOB (пристанище Варна), отново ли ще е облагаема доставка? В България се плаща ДДС и във Великобритания, как да го избегнем?

   При посочените обстоятелства не са налице последователни доставки, а доставки, възникващи при транзитна търговска операция, в която участват трима участника, установени съответно в две държави членки и в трета страна. Аргументите за това становище са следните:
1. Обстоятелствата, при които се приема, че при дадена търговска операция, в която участват повече от двама търгуващи, са налице последователни доставки, са определени с разпоредбите на чл. 65а от ЗДДС. В съответствие с тях последователни доставки на стока са доставките на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата (чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС). Междинен доставчик е доставчик във веригата от последователни доставки на стока, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице, което действа от негово име (чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС).
За да се прилагат правилата на чл. 65а от ЗДДС, следва да са изпълнени следните условия:
- стоките трябва да бъдат доставени последователно (по веригата следва да участват най-малко три лица);
- стоките трябва да бъдат изпратени или превозени от една държава членка до друга държава членка;
- междинният доставчик превозва стоките сам или е уредил превоза на стоките чрез трета страна, която действа от негово име.
При обстоятелствата по казуса в търговската операция участват три лица, но търгуваната стока не се изпраща от една държава членка до друга, а от държава членка до трета страна и превозът на стоката не се осъществява от междинния участник в операцията (първият купувач на стоката, регистриран в Германия) или от негово име, а от крайния получател на доставката, установен във Великобритания, т.е. в държава извън ЕС.
2. При обстоятелствата по въпросния казус е налице хипотезата на чл. 329, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), според която “страните по дадена търговска сделка могат да се уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице”. Това е така наречената транзитна продажба, при която в зависимост от това къде са установени участниците в операцията (в ЕС или в трета страна), дали са регистрирани за целите на облагането с ДДС, или не и от посоката на движение на доставката (от или към територията на Общността) възникват различни варианти за данъчно третиране на доставките.
В случая движението на търгуваната стока е от държава членка към държава извън Общността, участниците в операцията са установени и регистрирани съответно - продавач и междинен купавач - в две различни държави членки и получател в трета страна. При тези обстоятелства са налице условията на чл. 28, ал. 2 от ЗДДС, при които доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната, е облагаема с нулева данъчна ставка.
Следователно за целите на облагането с ДДС в случая доставката на българската фирма е доставка с нулева данъчна ставка и във фактурата, която тя издава на немската фирма, няма да се посочва данък, а като основание за това в документа ще се посочи “чл. 28, ал. 2 от ЗДДС”.
Тъй като в случая търгуваната стока се изпраща до трета страна, следва да се има предвид, че в чл. 6 от Наредба № Н-17 от 13.12.2006 г. на МФ за прилагане на Приложения № 37 и № 38 от Регламент № 2454/93 г. на ЕИО относно писменото деклариране на износа чрез ЕАД (единен административен документ) е посочено, че при износ е необходимо в ЕАД да се даде информация за изпращача (износителя) на стоките и за техния получател - лицето, на което ще бъдат предоставени те физически, а не лицето, което е техен непосредствен междинен купувач. В този смисъл това, че немската фирма няма да присъства в ЕАД, с която се осъществява износът на закупената от нея стока, не променя облагаемостта на доставката й.
В заключение може да се каже, че при обстоятелствата по казуса за българската фирма наистина е налице доставка, която по силата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е с местоизпълнение на територията на страната, но предвид това, че продаваната от нея стока се превозва до трета по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на закона страна, на основание чл. 28, ал. 2 от закона доставкита й е облагаема с нулева данъчна ставка. За да приложи тази ставка към доставката си, фирмата следва да разполага с документите, определени с чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, а именно митническа декларация, в която е вписана като износител на стоката, заверена от изходящо митническо учреждение, фактура за доставката и транспортен документ за превоза на стоката (в случая копие от документа, издаден на фирмата от Великобритания).
В този смисъл, макар и в друг контекст, е и становището на НАП по въпроса относно удостоверяването на обстоятелствата по чл. 28 от ЗДДС при доставки на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Общността, посочено в нейно писмо изх. № 44-00-28/17.12.2007 г. В аналогичен смисъл на становището ни по коментирания казус е и Решение № 9253/09.07.2009 г. по административно дело № 5526/2009 г., І отд. на ВАС. Интерес по въпроса представляват и Решение С-159/14 на Съда на Европейския съюз (СЕС) по повод преюдициално запитване на Варненския административен съд във връзка с дело между данъчната администрация и “Коела-Н” ЕООД и последвалото го Указание изх. № 04-19-410 от 04.01.2018 г. на НАП.
Що се отнася до условието за доставка, което е по- подходящо в случая (EXW или FOB), в публикациите си относно ползването на EXW като условие за доставка винаги сме подчертавали, че предвид някои особености на този търговски термин не е препоръчително той да се ползва като условие за реални доставки, а само като база за определяне елементите на цената, която ще включват доставките, извършени при условията на друг термин. Предвид специфичните особеностите на сделките от ВОТ, като сделки на лица, които по презумпция са установени в единно икономическо и търговско пространство, използването му като условие за реални доставки е особено неподходящо при търговски сделки или операции, в които участват лица от държави членки. Поради това, ако в случая непременно е необходимо да се определя формално условие за доставката, предназначена за немската фирма, е препоръчително да не се посочва EXW, още повече че според стандартните международни условия за доставка на Инкотермс при доставка при неговите условия продавачът няма никакви задължения относно митническото оформяне и изнасянето на стоката, т.е. договорената цена не включва такива разходи за него. Търговският термин, който ще се посочи като условие за доставката (ако това е належащо), естествено е свързан и с определени задължения и разходи на продавача, но това са въпроси извън обекта на запитването.