Облагане на социални разходи, предоставени в натура на работници и служители

Отговаря Иван МИНЧЕВ – данъчен експерт

   Въпрос: Ако така популярните „МултиСпорт“ карти се предоставят на всички служители на фирмата, като пълната/цялата стойност на картите се плаща/покрива от фирмата, но само определен брой служители са заявили и ползват тези карти, то:
- разходите, които фирмата прави, социален разход ли са;
- стойността на картата трябва ли да се начислява към заплатата на всеки служител, който ползва тази карта/социална придобивка и ако да, то цялата стойност с включеното ДДС ли трябва да се начислява? Ако се начислява към заплатата на служителите - всички осигуровки и данък ли се дължат;
- ако разходите за картите не се начисляват към заплатите на служителите, които ползват такава карта, то какви данъци се дължат?

   Отговор: На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
Съгласно пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки. Поставените критерии в цитираната легална дефиниция на „социални разходи, предоставени в натура“ следва да са изпълнени кумулативно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от ЗКПО „Данък върху разходите“. В тази връзка, за да е налице социален разход за целите на ЗКПО, следва да бъдат изпълнени едновременно всички поставени в закона изисквания, а именно:
- да са отчетени като разход;
- да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО;
- да са предоставени в натура;
- да са предоставени на работници и служители и на лица, наети по договори за управление и контрол;
- да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол;
- да са социални придобивки по чл. 294 от КТ;
- да са предоставени по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или от ръководството на предприятието.
Видно е, че едно от изискванията, посочени в пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за наетите лица. Или за да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, респективно същата следва да може да се ползва по право от всички тях. В тази връзка може да се направи изводът, че съответното наето лице има право да се откаже от придобивката, но не предварително, без негово съгласие да е изключено от нейния обхват.
Социалните придобивки могат да бъдат предоставяни диференцирано на определени групи служители и работници в зависимост от техните социално-битови, здравословни, културни и други подобни потребности. Естеството и предназначението на съответната социална придобивка предопределя нейната достъпност до онези работници и служители, които имат нужда от нея. Допълнително отбелязваме, че за да е изпълнен критерият „общодостъпност“, работодателят следва да осигури възможност за избор между няколко социални придобивки в приблизително еднаква стойност в натура или съответстващото им заплащане в пари.
Предвид горепосоченото и недостатъчно добре изяснената фактическа обстановка в поставения въпрос, са възможни следните хипотези.
При условие че са изпълнени кумулативно поставените критерии в цитираната легална дефиниция на „социални разходи, предоставени в натура“, включително е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на придобивката, то ще е налице социален разход по смисъла на пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Съгласно чл. 212 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година. Данъчната ставка на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1 е 10 на сто (чл. 216 от ЗКПО). На основание чл. 217, ал. 1 и 2 от ЗКПО данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице и се внася до 30 юни на следващата година. Относно начисления ДДС и данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО обръщаме внимание, че ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбата на чл. 70 от Закона за данък върху добавената стойност. На основание чл. 70, ал. 1, т.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, като изключенията от тази разпоредба са регламентирани в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС.В тази връзка, ако данъчно задълженото лице няма право на данъчен кредит за начисления ДДС, то данъчната основа за определяне на данъка върху разходите включва и начисления ДДС.
При условие че работодателят предоставя карта за спорт на всички наети лица при условията на чл. 293 от КТ, но работодателят например удържа цялата или част от стойността й от възнагражденията на лицата, не е налице социален разход, предоставен в натура, по смисъла на пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения (налице е социален разход в пари). В този случай приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица, респективно като доход от трудови правоотношения на служителя, подлежащ на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения, включително са дължими осигурителни вноски. На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от същия закон. В тази връзка маркираме, че съгласно чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, както и разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО. В тази хипотеза, доколкото извършените в полза на наетото лице разходи не представляват социални разходи, предоставени в натура, а по-скоро носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО, включително не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
При условие че работодателят предоставя карта за спорт само на част от наетите лица, няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на придобивката, като в тази връзка няма да е налице социален разход по смисъла на пар.1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В тази хипотеза, доколкото данъчно задълженото лице извършва разходи в полза на наетото лице, които не носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа (не е налице адекватна престация от наетото лице), се касае за разходи, несвързани с дейността, които не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т.1 от ЗКПО. В този случай на практика разходите, несвързани с дейността, се облагат с корпоративен данък, но следва да се има предвид, че е възможно тези разходи в полза на наетото лице да се облагат и по реда на ЗДДФЛ (включително да се дължат осигурителни вноски), предвид цитираната по-горе разпоредба на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Видно от посоченото по-горе, в ЗДДФЛ са налице разпоредби, които изключват от облагаемия доход от трудови правоотношения социалните разходи за сметка на работодателя, обложени с данък върху разходите по реда на ЗКПО, но липсват такива касаещи облагане с корпоративен данък.
В заключение обръщаме внимание, че на основание чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Средствата за социални разходи по КТ също са част от осигурителния доход, при условията и по реда на КСО, като съгласно чл. 6, ал. 12 от КСО върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7. Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени с Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), включително със същата са определени елементите на възнаграждението/доходите, върху които не се правят осигурителни вноски. В тази връзка следва да се има предвид, че в предвидените изключения от разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО в текста на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ предоставяните средства за спорт не са сред изрично изброените изключения на тази разпоредба.