Облагане на разходите за застраховка “Живот”

Иван МИНЧЕВ - данъчен консултант

   В ЕООД са назначени две лица на трудов договор, едно от които е пенсионер, и собственикът, който е самоосигуряващо се лице с личен труд (има месечно възнаграждение, удържа се ДОД и възнаграждението му е разход за дружеството). Собственикът и едното лице на трудов договор имат спестовни застраховки живот: и на двете полици е посочено застраховащ - ЕООД, на собственика пише: получател при доживяване - собственика като физическо лице, на другата е посочено: получател при доживяване - ЕООД. Управителят ми каза, че вероятно ще се коригира - получател при доживяване да стане физическото лице на трудов договор. Третото лице, което е на трудов договор, е пенсионер и поради възраст не отговаря на условията за сключване на спестовна застраховка живот. Има попълнена декларация от него, че се отказва от предоставеното му право. Сумите, които се плащат всеки месец, са: по едната полица 70 лв., по другата 84 лв. Какво е данъчното третиране на тези месечни плащания? Особено застраховката на собственика на дружеството, който е с личен труд - разход ли е за фирмата месечната премия по застраховката? И ако двете отговорят на условията за социален разход и са разход за фирмата (съгласно чл. 208 от ЗКПО: социален разход за вноски по застраховки живот до 60 лв. месечно освободен от осигуровки и данък социални разходи) върху горницата над 60 лв. какви данъци или осигуровки се дължат?

   На първо място ще отбележим, че доходът, получен за положен личен труд в дружество или кооперация от съдружник, член-кооператор или акционер с повече от 5 на сто притежание от капитала за данъчни цели се третира като доход от трудови правоотношения (пар. 1, т. 26, буква “и” от ДР на ЗДДФЛ). В тази връзка за възнагражденията, изплащани за личен труд, се прилагат нормите за облагане на доходи от трудови правоотношения по ЗДДФЛ, като следва да се има предвид, че това третиране е само и единствено за данъчни цели, респективно в тези хипотези не се касае за трудови правоотношения по смисъла на Кодекса на труда. В контекста на поставения въпрос допълнително щриховаме, че възнагражденията (но не и осигуровките, които са за сметка на самоосигуряващото се лице), изплащани за личен труд, се признават за разходи за дружеството по ЗКПО, респективно намаляват печалбата на дружеството, като е необходимо възнагражденията да се докажат документално.
Съгласно разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници, служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки “Живот” (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “а” от ЗКПО), както и разходите за ваучери за храна на хартиен носител и на електронен носител (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “б” и буква “в” от ЗКПО). От цитираната разпоредба е видно, че като възможни адресати на социалните разходи, предоставени в натура, законът посочва работниците, служителите и лицата, наети по договор за управление и контрол, наречени в обобщение “наети лица” (лицата - съдружници, полагащи личен труд в дружествата не са сред адресатите на социалните разходи, предоставени в натура).
По смисъла на определението, дадено в пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура” са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки. Поставените критерии в цитираната легална дефиниция на "социални разходи, предоставени в натура” следва да са изпълнени кумулативно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от ЗКПО “Данък върху разходите”.
Социалните придобивки могат да бъдат предоставяни диференцирано на определени групи служители и работници в зависимост от техните социално-битови, здравословни, културни и други подобни потребности. Естеството и предназначението на съответната социална придобивка предопределя нейната достъпност до онези работници и служители, които имат нужда от нея. Допълнително отбелязваме, че за да е изпълнен критерият “общодостъпност”, работодателят следва да осигури възможност за избор между няколко социални придобивки в приблизително еднаква стойност в натура или съответстващото им заплащане в пари.
Предвид горепосоченото и поставения въпрос, в определението за социални придобивки, предоставени в натура, съдържащо се в корпоративния данъчен закон, са персонализирани правоимащите лица и е разширен техният обхват, като едновременно с посочените в КТ работници и служители са посочени единствено и лицата, наети по ДУК, но не и лицата съдружници, полагащи личен труд в дружествата. При условие че не е налице сключен ДУК, съответно доколкото даденият съдружник не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, той няма качество на “наето лице” в смисъла, вложен в чл. 204, ал. 1, т. 2 и пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В този смисъл, при условие че не се предоставят социални придобивки на съответния съдружник (в частност в случая разходи за вноски (премии) за застраховки “Живот”), това няма да се смята за нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, предвидено в пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
От друга страна, в случай че се вземе решение да се предоставят социални придобивки освен на правоимащите лица и на съответния съдружник, то отчетените в тази връзка счетоводни разходи не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, защото за такива се смятат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол). Данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО е поставено в зависимост от това дали същите ще се квалифицират като възнаграждение за извършена от съдружника работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към съдружника, без да е налице адекватна престация от негова страна.
Извършването на такъв анализ е необходимо, защото данъчното третиране в двете посочени хипотези е различно, като по-специално в първата хипотеза, засягаща случаите, при които извършените в полза на съдружника разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО. В тази връзка следва да се има предвид горепосочената норма на пар. 1, т. 26, буква “и” от ДР на ЗДДФЛ, съгласно която "Трудови правоотношения” са правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ДР на ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в ал. 2 на същата разпоредба. По-специално направените от дружеството разходи за вноски/премии за застраховка “Живот”, които не са предоставени по реда на ЗКПО и/или не се третират като социални разходи, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2, т. 9 и т. 12 от ЗДДФЛ и съответно се считат за облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Тук щриховаме, че в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане, както и разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ), както и направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка “Живот”, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност (чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ). Описаното данъчно третиране е приложимо и в случаите, при които разходи, извършени в полза на наети лица, по една или друга причина не представляват социални разходи, а по-скоро носят белезите на възнаграждение.
Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които, без да е налице адекватна престация от страна на съдружника (която може да се окачестви като възнаграждение за работата му), дружеството извършва разходи в негова полза, се касае за “скрито разпределение на печалбата” по смисъла на пар. 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на пар. 1, т. 5, буква “в” от ДР на ЗДДФЛ, който подлежи на облагане с окончателен данък съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ, а данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, подлежи на имуществена санкция съгласно чл. 267 от ЗКПО. Съответно в случаите, при които са налице такива разходи, извършени в полза на наети лица, които не са съдружници, акционери или свързани с тях лица (т.е., когато не се касае за скрито разпределение на печалбата), разходите също няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО като разходи, несвързани с дейността.
Предвид поставения въпрос, ако в конкретната хипотеза се приеме, че по отношение на разходите за вноски (премии) за застраховки “Живот” на служителите (наетите лица) са изпълнени кумулативно поставените критерии в цитираната легална дефиниция на “социални разходи, предоставени в натура”, включително е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на придобивката, то в тази връзка ще е налице социален разход по смисъла на пар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Специално по отношение евентуалните случаи на изричен отказ на определени служители да се възползват от дадена социална придобивка в аспект на изпълнение на изискването за общодостъпност отбелязваме, че практиката на НАП е разнопосочна. Налице е практика, в която се споделя позицията, че ако дадено лице от персонала не иска да се възползва от конкретна придобивка, е задължение на работодателя да намери друга алтернативна такава, за да може да е спазен принципът на общодостъпност. От друга страна, в разяснение с изх. № 20-00-439 от 16.12. 2019 г. на Дирекция “ОДОП” - София, се застъпва по-благоприятното за работодателите становище, че при писмен отказ от предоставено право на социална придобивка (в случая ваучери за храна), следва да се приеме, че принципът на общодостъпност не е нарушен.
Предвид горепосоченото и изложената фактическа обстановка в поставеното запитване, следва да се има предвид разпоредбата на чл.208 от ЗКПО, съгласно която не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “а” в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите.
За да бъде приложена разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО, разходите, посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “а” от същия закон, следва да отговарят на определенията за “допълнително доброволно осигуряване”, “доброволно здравно осигуряване”, “застраховки живот”, дадени в пар. 1, т. 53, т. 54 и т. 55 от ДР на ЗКПО, респективно на направената препратка към пар. 1, т. 12, т. 13 и т. 14 от ДР на ЗДДФЛ. По-специално определението в пар. 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ посочва, че “Застраховки “Живот” за целите на чл. 19, чл. 24, ал. 2, т. 12 и чл. 28, ал. 2, т. 1 са сключваните от:
а) застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането, или от застрахователи със седалище в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги:
аа) застраховка “Жи­вот”, която включва застраховка само за достигане на определена възраст, застраховка само за смърт, застраховка за достигане на определена възраст или за по-ранна смърт, посочена в т. 1, буква “а” и т. 3, буква “а” от раздел I на приложение № 1 от Кодекса за застраховането;
бб) застраховка с изплащане на анюитети (пенсия или рента) по т. 1, буква “б” и т. 3, буква “б” от раздел I на приложение № 1 от Кодекса за застраховането;
б) застрахователи със седалище в държава - членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, застраховки, аналогични на застраховките по буква “а”.
Предвид поставения въпрос, при условие, че сключените “Застраховки “Живот” със съответната застрахователна компания покриват изискванията на посочените по-горе определения в пар. 1, т. 55 от ДР на ЗКПО, респективно пар. 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, считаме, че дружеството има правото да приложи нормата на чл. 208 от ЗКПО, като се вземе предвид и разпоредбата на чл. 213, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от закона, които ще маркираме по-долу.
Съгласно чл. 212 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година. На основание чл. 213, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “а” е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3. По силата на ал. 2 от същата разпоредба данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква “а” е превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице. Когато не е изпълнено условието за освобождаване от данък по чл. 208, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец (чл. 213, ал. 3 от ЗКПО).
Съгласно чл. 216, ал. 1 от ЗКПО данъчната ставка на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 1 и 2 е 10 на сто. На основание чл. 217, ал. 1 и 2 от ЗКПО данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице, и се внася до 30 юни на следващата година. Обръщаме внимание, че по силата на чл. 206, ал. 1 и 2 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма, като данъкът върху разходите е окончателен.
С цел прецизност допълнително маркираме и разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Или социалните разходи, които не са предоставени в натура (т.е. е налице социален разход в пари), представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ, респективно като доход от трудови правоотношения на служителя, подлежащ на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения, включително са дължими осигурителни вноски. В тази хипотеза, доколкото извършените в полза на наетото лице разходи не представляват социални разходи, предоставени в натура, а по-скоро носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО, включително не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал.1, т. 2 от ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.
СБКО на работниците и служителите е регламентирано в чл. 292 - чл. 300 от КТ. В ал. 1 на чл. 293 е посочено, че начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели (ал. 2). Средствата за СБКО могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби, могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено - за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
Обръщаме внимание, че нормативната уредба на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО, с изключение на разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
Съгласно чл. 6, ал. 12 от КСО върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7. Аналогичен е текстът на чл. 2, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски  (НЕВДПОВ), според който осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата в пари или в натура. В тази връзка обръщаме внимание, че за целите на осигуряването съответните суми трябва да бъдат достатъчно добре индивидуализирани.
В чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ законодателят изчерпателно е изброил случаите, в които не се дължат осигурителни вноски, а именно: осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
Предвид горецитираната норма на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ е видно , че средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за вноски (премии) за застраховки “Живот” на служителите не са сред изброените случаи, в които не се дължат осигурителни вноски, респективно въпросните средства не са сред освободените по НЕВДПОВ (представляват осигурителен доход по смисъла на КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски). Допълнително следва да се съобрази и разпоредбата на чл.2а от НЕВДПОВ, съгласно която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт. Иначе казано, осигурителни вноски не се изчисляват и внасят само върху разходите за тези от застраховките, които са задължителни по закон.
С цел прецизност отбелязваме, че осигурителни вноски не се изчисляват и внасят от 1 януари 2024 г. върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на електронен носител на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209а, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане. До 30 юни 2024 г. върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на хартиен носител на работниците и служителите, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 2, ал. 3, т. 1 и 2 от НЕВДПОВ).
В случай че съответните разходи не отговарят на изискванията на чл. 2, ал. 2 и чл. 2а от НЕВДПОВ, в зависимост от това дали разходите са за сметка на социалните разходи или не са, върху тях ще са дължими осигурителни вноски по реда на чл. 6, ал. 2 и 3 или ал. 12 от КСО. Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 2, ал. 5 от НЕВДПОВ, съгласно която сумите и средствата за социални разходи, върху които са внесени или дължими осигурителни вноски, не се включват при определянето на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя.
Здравно­осигу­ри­тел­ната вноска за работниците, служителите и лицата, наети по договори за управление, се определя върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО (чл. 40, ал. 1, т. 1, изречение първо от Закона за здравното осигуряване - ЗЗО), като в тази връзка върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски. Върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, се дължат и вноски за ДЗПО на основание чл. 157, ал. 6 от КСО.